浅谈管理会计在我国的应用
一、管理会计在我国的应用情况调查
(一)我国积极吸纳西方管理会计理论并初步运用
最近，美国管理会计师协会(1姒)对过去5年内管理会计实务的变化作了详细的调查研究。许多调查对象认为，由于财务(会计)职能的变化，其主要工作己经由信息支持向管理决策转移，财务部门被赋予了更多的决策权，而且对其结果负有不可推托的责任。另外，他们在内部咨询、战略计划、计算机系统运作、过程改进、财务与经济分析等方面花费了更多的时间，而在会计系统与财务报告、短期预算、成本会计系统等方面花费的时间比较少。不容置疑的是，新的职责与角色要求财会人员更多地了解企业各个方面，如制造过程、核心技术、研究开发、市场营销、竞争对手以及供应链等，以制定正确的战略计划。
我国对管理会计的应用，是伴随我国改革开放基本国策的实施，始于20世纪70年代末80年代初管理会计理论从西方的引入。虽历经20多年，但目前管理会计在我国企业的应用状况仍不理想。著名的管理会计学家，美国圣地亚哥州立大学Chee Chow教授曾在1999年上海中国会计学博士生联谊时指出：“中国目前最需要的其实是管理会计而非财务会计。著名的实证会计鼻祖、罗彻斯特大学的Ray Ball教授也在会上明确指出，中国国内会计急需解决的是管理问题。诚然，资本市场的规范化发展离不开以对外报告为主的财务会计，但资本市场的繁荣更需要先进的以对内管理为主的管理会计。罗伯特·S·卡普兰(Robert ·S ·Kaplan)，安东尼·A·阿特金森(Anthony·A·Atkinson)1999年6月在其合著的《高级管理会计》中文版序中曾写道：“利用管理会计信息改善企业经营并制定战略决策，这对中国企业今后的发展至关重要“市场经济越发展，管理会计越重要。日本九州大学的西村明教授将管理会计发展划分为成型期、传统型、数据信息型和综合型四个阶段，并认为中国的管理会计主要处于成型期和传统型阶段。《会计研究》杂志自1997年以来以“管理会计在我国企业中的应用与发展"为题组织了“安易杯”、“金蝶杯”等形式的管理会计有奖征文。1999年“管理会计应用与发展专业委员会”成立，在当年4月召开的专题座谈会的基础上，为了推动管理会计在我国的研究与应用，中国会计学会管理会计应用与发展专业委员会于1999年10月23、24日在南京大学召开了“管理会计与应用专题研讨会，就充分发挥管理会计的作用，努力提高企业内部管理水平，作为中国企业生存与发展的大事来研究达成了共识。2000年12月9日--20日，“中国特色的会计理论与方法体系”专业委员会在北京召开的专题研讨会上，就管理会计的中国特色进行研讨时，许多代表认为目前管理会计在我国企业应用情况不甚理想，应用环境不完善是主要原因。从2001年以来发表在有关会计类学术刊物(如《会计研究》、《财务与会计》、《财会通讯》)等上的研究文献看，在关注管理会计21世纪发展趋势的同时，对管理会计的应用问题开始进行深层次的思考。
建国以来，我国的管理会计大致经历了以下两个发展阶段：
第一个阶段是从新中国的建立至1978年我国的经济体制改革以前，这一阶段是属于执行型管理阶段。这期间既有管理会计理论，也有管理会计实践，而更多的是属于后者；例如，从建国初期(上世纪50年代)的班组核算，60年代的资金分级归口管理、全面生产财务计划、月度作业计划，到70年代的厂内经济核算制、厂内银行核算、开展经济活动分析等，这些都是事前计划、事中控制、事后考评相结合的隶属于生产经营管理的管理会计活动。在决策可行性分析、投资效益的预测方面，60年代也在重点工程中得到普遍应用；因此，我国管理会计的实践从50年代起就一直在默默无闻地在进行着；遗憾的是，所有这些方法和零散的理论认识一直处于感性认识阶段，未能进入更高层次的抽象概括以及建立完整的理论体系。
十一届三中全会以后，我国的经济体制改革在理论和实践上都有划时代的变革，企业的生产由被动型转变为主动型，管理会计由执行型转变为决策型。这是我国管理会计发展的第二个阶段。这一时期，由于体制改革的不断深化，从计划经济到有计划的商品经济到社会主义市场经济，经济环境发生重大变化，迫切要求我们引进西方管理会计的概念、理论和方法来改进我们的企业管理方法，财政部为了适应新形势发展的需要，追溯到1992年5月开始就会计规章制度出台了一系列改革措施：1992年5月23日颁布了《股份制试点企业会计制度》，6月24日颁布了《外商投资企业会计制度》，11月发布了《企业财务通则》和《企业会计准则》，此后又出台了13个大行业的企业财务制度和企业会计制度，并于1993年7月1日起在全国所有企业中实施。在2006年2月15日财政部整合了已发布的资源，本着与国际会计准则相趋同的原则制定并发布了我国自己的企业会计准则体系，并于2006年12月4日重新修订了新的《企业财务通则》，规定于2007年1月1日起实施。这次会计制度的改革是我国传统会计管理体制和会计核算模式的重大变革，对企业转换经营模式，培育和发展社会主义市场机制发挥了重要作用。
它使得我国的管理会计进一步同世界管理会计接轨。两个重要文件的颁布实施是我国会计改革在新的历史条件下取得的新突破，较具体的体现了我国会计改革向世界会计惯例、国际会计靠拢的精神。
(二)我国管理会计应用的统计调查
Cohen和Paquette， IMA和Ernst＆Young等所做的种种调查表明，传统管理会计方法仍广泛应用于企业中，创新管理会计方法并没有得到普遍应用。口3我国学者如林文雄、吴安妮、石胜永等的调查则表明，即便是传统管理会计的技术和方法在我国企业中的应用并不普遍，更不用说创新技术和方法了。
我国对管理会计的系统研究可追溯到1982年。继李天民教授所编的《管理会计学参考资料》(电大版)辑入的我国企业应用管理会计的文章之后，《会计研究》、《财务与会计》等国内权威性会计刊物，亦常有我国企业应用管理会计的案例和经验介绍。
1．从暨南大学会计系管理会计课题组1995年的一项调查看：
(1)企业对管理会计的推广应用情况回答“很好”的或“好”的几乎没有，回答“不太理想”的占90％，回答“很不理想”的占10％。
(2)对高校毕业生在实际工作中运用管理会计的情况，14所院校中回答“用得多”的没有一个， “用得少”的12个，回答“不清楚”的2个。
(3)大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等知之甚少，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经营管理。
他们的结论是，管理会计在中国并没有引起多数企业的重视，仍然处于一种漂浮状态。
2．中国企业家调查系统1997年的调查结果显示：
企业经营者认为健全的信息渠道是科学决策最重要的基本条件；其次，需要个人有良好的科学决策素质去进行分析决策；经济政策居于第三位；“内部智囊”和“决策规范”分居第四、五位；“咨询机构”列在最后。
企业经营管理者将健全的信息渠道作为决策科学化的最重要基础， 应是对世界经济一体化、信息化趋势客观要求的积极反映，也是对我国企业经济信息化建设提出的更高要求。“信息渠道”、“个人素质”、“内部智囊"和“决策规范"等内容都与企业管理会计系统的建立和运用相关。因此，企业经营管理者的这种呼声，一方面反映出他们对于信息、人才和智囊等在加强企业科学管理中重要作用的认识不断提高；另一方面也表明企业在管理会计信息系统的建立、管理会计的人才队伍和对管理会计技术及方法的运用等方面存在的差距，这与管理会计在企业中运用的实际状况基本一致。
3．南京大学国际会计系课题组针对其1997年的问卷调查得出“我国管理会计的应用状况比两年前已有了长足的进步”。
(1)资料显示，实际管理工作中较多使用的方法主要有：
①从财务会计日常核算中取得资料，制定费用限额与费用分类归口管理等成本管理方法的使用率分别达到68％与59％。
②本量利分析中的盈亏平衡分析法的使用率为67％。
③预测分析中的成本费用预测与市场需求预测的使用率分别达到68％与58％。
④以目标利润为预算出发点和以销售量为预算出发点的预算方法的使用率分别为47％和46％。
(2)而在实际工作中应用很少的方法集中于：
①使用现金流量表的企业只占总数的11％。
②成本管理中选用成本否决法的企业只有17％。
③选用活动量成本计算法的仅有7％。
④几种比较先进的预算方法使用率都比较低(滚动预算9％、弹性预算7％、零基预算3％)。
⑤用于投资中心评价的“投资报酬率"使用率为10％。
⑥“剩余收益"使用率7％。
⑦本量利分析中的“经营杠杆计算’’与“利润敏感分析”的使用率分别为9％与19％。
⑧“线性规划法"使用率7％。
⑨“网络图”使用率14％。
⑩“决策树”使用率17％。
对此稍作分析便会看到，管理会计中决策会计的主要内容和方法的实际应用仍然很不理想，这反映出管理会计在应用上并没有根本性改观，管理会计的应用和普及任务还十分艰巨。
上述两项调查表明，驱使企业应用管理会计的动力明显不足，管理会计应用环境亟待优化。
4．据国外学者2000年对我国管理会计进行的一项实物调查资料显示：
在接受调查的企业中，程度不同地将管理会计的技术方法运用于企业的管理中。
(1)在短期投资决策中，超过半数的(55．4％)企业运用线性本量利分析模型，以确定产品定价，制订销售目标，进行投资决策回报等方面的管理。
(2)在长期资本预算决策中，企业较普遍地采用了资本预算技术，其中采用回收期法的占26．5％，净现值法的占19．4％，盈利指数法的占18．2％。并且绝大多数的企业(90．6％)在长期资本预算决策中考虑到了市场风险因素。
(3)63．4％的企业采用标准成本核算方法，其中绝大多数企业还将激励机制引进标准成本核算方法中，应用于企业的成本控制和行为评估。
(4)在管理控制技术上，72．6％的企业将目标利润作为评估部门经理业绩的最重要的财务指标；并在管理控制方法上，比例不同地采用了多种方法制订间接费用的分配标准，确定转移定价方法及提出相应方法激励经理人员，等等。
以上是实务调查资料中的部分数据，较客观地反映了接受调查的175家企业中，管理会计在几个方面的具体运用情况，以点带面，我国企业中管理会计技术方法的运用情况可见一斑。
5．据2001年有关管理会计研究者对我国一部分企业应用管理会计情况所进行的调查来看：
有61％的企业或多或少地应用过管理会计；约有24％的企业未曾应用过，而这其中大多是小型企业和商业性企业。而在应用过管理会计的企业中，绝大多数运用的都是责任会计。
(三)对我国管理会计应用调查结果的总结
1．20多年来，我国的管理会计工作人员为管理会计的推广和应用做了许多工作，管理会计在我国一些大型国有企业中的应用还是比较成功的，取得了一些进展，主要表现在：
(1)有些企业设置了专门的机构和人员。
(2)推行了目标成本和目标利润考核机制。实行目标成本和目标利润管理的核心在于：以市场为导向建立经营机制，以降低成本为核心，以分析经济核算为手段，以重奖重罚为利益机制。
(3)重视控制成本费用及差异分析。
(4)重视投资决策及其效果评价。
(5)加强资金预算管理，提高资金使用效益，并为准确评价、考核下属公司业绩服务，逐步加强全面预算管理，同时建立了责任会计制度。
2．但我国的管理会计的发展也同时呈现出诸如此类不足：
(1)在管理会计中应用最多的方法为财务分析、本量利分析、固定资产投资决策方法等。大多数企业的信息系统依然是为财务会计而非管理会计设计的。
(2)管理会计部分理论上完美的方法，譬如成本差异分析等，由于在理论的模型设计上过于简化(如单一产品单一工资)，与实践脱节，所以并不适用。
(3)在资产回报评价中，之所以采用较为先进的指标体系，多半是出于形式上的需要，企业本身并没有采用新的指标体系的原动力。
(4)影响管理会计在企业中运用的最主要因素是企业内部管理者未给予足够的重视和支持。
二、管理会计在我国应用中存在的问题
由于各种原因，目前管理会计只是在部分地区、部分企业得到零星分散的应用，还没形成一整套真正意义上的管理会计应用体系：
应用不广泛：迄今为止，管理会计仅在部分地区、部分企业得到了一定程度的应用，还有相当数量的企业经营管理人员对管理会计知之较少甚至一无所知，因而使管理会计的应用空间受到极大的限制；应用不深入：从目前情况看，仅有部分管理会计理论与方法在基层工商企业的经营管理中得到初步应用，还有许多非常有助于加强企业内部管理、提高微观经济效益的管理会计内容并未进入实质性的应用阶段，没能在现代企业的内部管理中发挥重要作用；应用不协调：部分管理会计内容尽管在实际工作中得到了初步应用，但它们基本上还处在零星分散状态，彼此之间缺乏有机的、紧密的联系，尚未形成一个真正意义上的管理会计信息系统。
(一)管理会计在我国应用中“人”的问题
1．人本身的素质与发展阻碍了管理会计的广泛应用
管理会计的运用最终要通过会计人员加以实施，具体运用到企业的日常经营中去，因此会计人员的综合素质(包括知识层次、知识结构、会计价值观及其职业水准等)对于管理会计的实际应用起着极为重要的作用。它不仅要求会计人员懂得现代管理科学、数学、统筹学、经济学方面的知识，还应当了解心理学、行为学等这些社会科学方面的知识。
据统计，我国财会人员的素质普遍不高，受过大学专业教育的不及lO％，在素质相对高一些的国有企业及县以上集体企业600万会计人员中，大专文化水平以上的也只有18．2％，有会计师资格的仅占14.5％，而且我国企业现有的中高级职称的会计人员，由于年龄偏大，知识结构趋于老化，因而很难将现代管理科学应用于实践。
2．人们的观念文化阻碍了管理会计的广泛应用
社会文化环境影响管理会计的职业道德规范及管理会计中企业内部责任会计的激励方式，企业文化环境影响管理会计在企业的应用效率。管理会计的职业道德规范是从事管理会计工作的人员提供管理会计信息以保证管理会计目标实现的行为准则，也是管理会计职业化的必要保证。我国目前却并未对管理会计的职业道德作出规范，我国管理会计职业道德规范的建立应该奠定在我国文化环境的特征上，我国传统文化强调的守法诚实、敬业、正直等做人的基本准则与管理会计特点的结合，是建立管理会计职业道德规范的出发点。我国传统文化中不利于管理会计发展的观念主要有：轻商重义，导致人们对管理会计的偏见；谨慎保守，使得管理者害怕风险，造成企业报酬的偏低；和为贵的中庸思想，会导致责任考核中奖惩不明降低管理效率；过分注重社会责任，往往抑制了人的创造性；传统的自给自足的小农经济意识，则忽视包括管理会计在内的现代管理方法在企业中的应用；计划经济的管理观念，助长了不积极面向市场开拓进取的惰性。这些不利因素是我们在推广管理会计过程中必须要解决的问题。
在企业的管理会计应用中，企业领导是一个关键因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识，他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用，即使会计人员水平再高可能也难以发挥作用。由于对国有企业领导人考核和管理的指标体系不完善，激励约束机制不健全，企业领导人既不能分享投资决策成功的收益，也不承担投资失误造成的损失，因而缺乏推广应用管理会计方法的动力和热情。而另一方面，对于中小型私营企业来说，虽然运用管理会计的预测、决策等科学方法，能够提高企业的管理效率和经济效益。但由于私营企业人力、物力、财力的限制， 私营企业主也不愿全面推广和应用管理会计。
(二)管理会计在我国应用中“环境”的问题
1．法律制度环境阻碍了管理会计的广泛应用
任何事物的产生、发展和壮大都是与其周围的事物相联系着的，不仅要受外部环境和内部条件的影响，而且还要受到事物本身的制约。
总体上来说我国的法律体系还不健全，不能造就一个公平的市场经济环境。税法对不同地区、不同组织形式的企业规定了差别税率，对大小规模纳税人规定了不同的增值税处理办法，这些都造成了企业不平等的地位。这些法制上的不健全、不完善使得管理会计给企业提供经营决策信息时在有用性、相关性方面大为减弱。另外，法律实施情况不如人意也是制约公平竞争环境形成的另一个重要原因。虽然我国出台了许多法律，但是在实际工作中“执法不严、有法不依”和“权大于法”的现象经常发生。如(破产法)虽然已颁布实施了十多年，但在许多国企严重亏损的情况下，真正破产的却寥寥无几，使得市场优胜劣汰的规律不能体现。
管理会计是在西方产生、深受市场经济体制的影响，而长期以来我国一直实行计划经济体制，在这种体制下，企业的供、产、销及人、财、物均纳入相应的计划，最为典型的表现就是“统配统拨”、“统购统销”和“统收统支”，企业不过是一个放大了的“车间”而已。企业或非营利机构不能独立地进行投资决策，这一权力属于上级部门，决策权限依照各部门特点、特定投资项目的规模及其重要性的不同予以严格的划分。最大和最重要的投资项目由政府做出决策，其它投资项目由有关部门的负责人决定。在这种情况下，给企业经营决策者提供决策信息就没有任何意义了。十一届三中全会以来，我国的企业制度改革经历了放权让利、企业承包和转换经营机制三个阶段，这几种制度都不同程度的存在着这样那样的缺点，使得经营决策者在进行决策时更重视一些行政因素和社会影响因素，而不能重视管理会计所提供的信息，从而造成了管理会计在企业中不能普遍应用。同时，现阶段我国的金融体制、价格体制还不完善，使得管理会计在实际运用中不能充分发挥作用。
2．学科建设环境阻碍了管理会计的广泛应用
(1)管理会计没有成熟的基本理论和方法体系管理会计没有像财务会计那样有一套前后一贯的比较成熟的基本理论体系和方法体系，仍停留在简单方法的介绍方面，忽视理论系统研究，缺乏对实用性、功能性和可操作性的追求。管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求，这就使管理会计理论的研究与实践在我国形成了先天不足。研究者大都把注意力集中在财务会计领域，如对环境会计、人力资源会计等会计新领域的研究，一般只在财务会计领域研究其应用，极少从管理会计学科来拓展新会计领域的应用，这无疑在很大程度上降低了管理会计在实务中的应用效果。
管理会计与财务管理的内容重复交叉现象严重。目前，管理会计的内容一般包括：成本习性、经营预测、经营决策、长期投资决策、经营预算、成本控制、存货控制和责任会计等。从中我们不难发现，财务管理中的投资决策、营运资金管理、财务预算和财务控制等内容与管理会计中的经营预测、长期投资决策、经营预算和存货控制等内容重复交叉。现有的管理会计之所以给人们莫衷一是的感觉，主要在于它的名不正，言不顺，理不足。因此需要加大整合力度，对其内容体系彻底改造，使它回归到成本管理这个范畴内。可以将成本会计和管理会计合并成一门成本管理会计，其研究的对象是成本的核算、规划和控制，研究的内容是原有成本会计的内容加上管理会计中与成本管理相关的内容，如成本性态分析、变动成本法、成本预测、成本决策、标准成本、责任成本等内容。把管理会计原有的内容体系，分解到财务管理和成本会计两个学科中去，把其有关职能落实到财务管理部门和成本核算部门去执行，从而解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是让管理会计“名亡实存”，在学科上使财务管理和成本会计的内容体系更加系统化，在实践上解决管理会计有职能无机构、有任务无人员的虚置状态。
(2)学术上精确的模型与信息并不相关
1．会计工作的重心更多地“外向”而非“内向”。
20世纪的二三十年代，当几乎所有与管理会计有关的技术方法都出现以后，管理会计的发展却似乎停步了。分析其原因，很重要的一条是因为采用管理会计信息系统的大型企业获得成功，使得小型企业以其为范例，不再追求创新和改进。另一重要原因是管理会计信息相关性丧失。30年代以后，外部市场尤其是证券市场强化了对企业信息披露的要求，企业的股权也越来越多地分散到众多的小股东手中，企业对外财务报告受到的压力不断加大。企业面对压力，自然会将会计工作的重心更多地“外向”。企业的会计人员不得不忙于编制各期的财务报告，不再愿意花时间来设计企业的管理会计系统。企业管理者也受到了迷信数字的投资者的影响，不得不时时关注外部人员对自己的评价，琢磨如何在短期提高自己的声誉，而不是关心企业的长期生存。因此管理会计赖以发展的企业精神和基本要求完全丧失了，管理会计也就不能再为企业的管理者提供高度相关的信息了。
不同的内部管理者(层)管理会计信息具有不同的需求管理会计为公司内部决策者的使用而提供会计信息。一个企业内的不同活动，如营销与运营，要求不同形式的会计信息以利于决策。管理会计的目标是为管理者提供信息，使他们能够做出正确的决策。从本质上讲，所有会计信息的取得都是为了帮助有关人员做出决策。在最理想的情况下，决策所用的信息应当相关并且准确。尽管近年来“相关”这个词已经深入研究，但是确认相关信息的能力，通常决定了现代商业活动的成败。例如，营销经理在给产品定价时要考虑产品的单位成本；另一方面，运营经理却会对生产该产品所必需的人工、材料和间接费用感兴趣。因此，对管理会计信息的需求因决策种类和决策者的不同而不同。
2．精确但不相关的信息对决策是没有价值的。
近年来，企业产品、服务的生产和营销方式的不断升级导致了管理层对会计信息需求的改变。不仅如此，随着商业竞争环境的不断改变，新的信息需求就产生了，它需要那些对决策具有影响或对预期产生的结果有用的信息。例如，当产品线利润开始缩水时，要想继续盈利，关键在于掌握该产品生产线相关精确信息。利润缩水可能表明消费者偏好的转移，企业的竞争战略方式有必要做出改变。此时，企业可能需要的是低成本战略，而不是凭产品特性或质量的差异化战略。由此可见，精确但不相关的信息对决策是没有价值的。
能用一些简单道理说明的就不一定非要用某种复杂公式和数学公式；对某一问题的讲述不能自相矛盾，令人无所适从，应有一个自始至终的体系和操作模型，便于在实践中采用。美国著名管理学者卡普兰教授曾就此指出：“对于那些还未从事过会计实务的人来说，其有关管理会计实务方面的知识纯粹来源于教科书，而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验，特别是一些研究人员仍在追求开发高度复杂却日益偏离实际的数学模型，而实际上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学分析模型往往使实践工作者感到扑朔迷离，无法在实践中加以操作。”阳3抽象数量模型方法适于做一般性的分析，提供解决问题的思路，而不是具体的运用，特别是解决经济活动中的某一具体问题，单纯用数量模型的方法去解决是注定要失败的，需要结合经验方法，更需要善于观察思考的方法，但是现实中的人们经常采取“机械主义”和“拿来思想，照套公式，填写数据，歪曲了数量经济模型的本来用意。数量模型对纯经济学这样抽象的理论学科来说，使抽象的内容直观了，确实是一种进步，而对管理会计这样具体的应用学科来说，明确的事物变抽象了，确实是一种退步。
3．就技术层面而言，缺乏有效的信息支持。
特别是在基础数据的采集和数据仓库的建立上缺乏技术保障是一个很棘手的技术问题。管理会计的使用者主要在企业内部，而企业管理与控制，包括了战略管理、经营管理和任务(作业)管理三个层面。不同层面的决策、计划和控制所需要的信息各有侧重。传统的管理会计方法，主要服务于经营管理，以财务控制为主要工具，侧重于提供各类财务信息。而随着企业经营环境的变革和组织结构的扁平化发展，企业决策和控制的重点发生了转移。向上拓展到战略层，向下则延伸到任务层。战略层所需要的信息，以外向型、面向未来信息为主；而任务层所需要的信息，则大量表现为经营信息(非财务信息)。适应这种变化的需要，管理会计的创新技术和方法，大量地涉及非财务信息的加工和整理，基础数据的需求量和处理量大大增加。此外，管理会计是完全个性化的领域，不同的使用者需要的信息千差万别。再加上目前企业的经营活动错综复杂，市场外部条件瞬息万变，管理当局往往需要对诸多问题快速地做出决策和处理，因此，对信息的及时性和相关性要求较高。管理会计信息的取得渠道多样化、获取的成本较高成为管理会计应用软件开发中的技术瓶颈。
(一)我国积极吸纳西方管理会计理论并初步运用
最近，美国管理会计师协会(1姒)对过去5年内管理会计实务的变化作了详细的调查研究。许多调查对象认为，由于财务(会计)职能的变化，其主要工作己经由信息支持向管理决策转移，财务部门被赋予了更多的决策权，而且对其结果负有不可推托的责任。另外，他们在内部咨询、战略计划、计算机系统运作、过程改进、财务与经济分析等方面花费了更多的时间，而在会计系统与财务报告、短期预算、成本会计系统等方面花费的时间比较少。不容置疑的是，新的职责与角色要求财会人员更多地了解企业各个方面，如制造过程、核心技术、研究开发、市场营销、竞争对手以及供应链等，以制定正确的战略计划。
我国对管理会计的应用，是伴随我国改革开放基本国策的实施，始于20世纪70年代末80年代初管理会计理论从西方的引入。虽历经20多年，但目前管理会计在我国企业的应用状况仍不理想。著名的管理会计学家，美国圣地亚哥州立大学Chee Chow教授曾在1999年上海中国会计学博士生联谊时指出：“中国目前最需要的其实是管理会计而非财务会计。著名的实证会计鼻祖、罗彻斯特大学的Ray Ball教授也在会上明确指出，中国国内会计急需解决的是管理问题。诚然，资本市场的规范化发展离不开以对外报告为主的财务会计，但资本市场的繁荣更需要先进的以对内管理为主的管理会计。罗伯特·S·卡普兰(Robert ·S ·Kaplan)，安东尼·A·阿特金森(Anthony·A·Atkinson)1999年6月在其合著的《高级管理会计》中文版序中曾写道：“利用管理会计信息改善企业经营并制定战略决策，这对中国企业今后的发展至关重要“市场经济越发展，管理会计越重要。日本九州大学的西村明教授将管理会计发展划分为成型期、传统型、数据信息型和综合型四个阶段，并认为中国的管理会计主要处于成型期和传统型阶段。《会计研究》杂志自1997年以来以“管理会计在我国企业中的应用与发展"为题组织了“安易杯”、“金蝶杯”等形式的管理会计有奖征文。1999年“管理会计应用与发展专业委员会”成立，在当年4月召开的专题座谈会的基础上，为了推动管理会计在我国的研究与应用，中国会计学会管理会计应用与发展专业委员会于1999年10月23、24日在南京大学召开了“管理会计与应用专题研讨会，就充分发挥管理会计的作用，努力提高企业内部管理水平，作为中国企业生存与发展的大事来研究达成了共识。2000年12月9日--20日，“中国特色的会计理论与方法体系”专业委员会在北京召开的专题研讨会上，就管理会计的中国特色进行研讨时，许多代表认为目前管理会计在我国企业应用情况不甚理想，应用环境不完善是主要原因。从2001年以来发表在有关会计类学术刊物(如《会计研究》、《财务与会计》、《财会通讯》)等上的研究文献看，在关注管理会计21世纪发展趋势的同时，对管理会计的应用问题开始进行深层次的思考。
建国以来，我国的管理会计大致经历了以下两个发展阶段：
第一个阶段是从新中国的建立至1978年我国的经济体制改革以前，这一阶段是属于执行型管理阶段。这期间既有管理会计理论，也有管理会计实践，而更多的是属于后者；例如，从建国初期(上世纪50年代)的班组核算，60年代的资金分级归口管理、全面生产财务计划、月度作业计划，到70年代的厂内经济核算制、厂内银行核算、开展经济活动分析等，这些都是事前计划、事中控制、事后考评相结合的隶属于生产经营管理的管理会计活动。在决策可行性分析、投资效益的预测方面，60年代也在重点工程中得到普遍应用；因此，我国管理会计的实践从50年代起就一直在默默无闻地在进行着；遗憾的是，所有这些方法和零散的理论认识一直处于感性认识阶段，未能进入更高层次的抽象概括以及建立完整的理论体系。
十一届三中全会以后，我国的经济体制改革在理论和实践上都有划时代的变革，企业的生产由被动型转变为主动型，管理会计由执行型转变为决策型。这是我国管理会计发展的第二个阶段。这一时期，由于体制改革的不断深化，从计划经济到有计划的商品经济到社会主义市场经济，经济环境发生重大变化，迫切要求我们引进西方管理会计的概念、理论和方法来改进我们的企业管理方法，财政部为了适应新形势发展的需要，追溯到1992年5月开始就会计规章制度出台了一系列改革措施：1992年5月23日颁布了《股份制试点企业会计制度》，6月24日颁布了《外商投资企业会计制度》，11月发布了《企业财务通则》和《企业会计准则》，此后又出台了13个大行业的企业财务制度和企业会计制度，并于1993年7月1日起在全国所有企业中实施。在2006年2月15日财政部整合了已发布的资源，本着与国际会计准则相趋同的原则制定并发布了我国自己的企业会计准则体系，并于2006年12月4日重新修订了新的《企业财务通则》，规定于2007年1月1日起实施。这次会计制度的改革是我国传统会计管理体制和会计核算模式的重大变革，对企业转换经营模式，培育和发展社会主义市场机制发挥了重要作用。
它使得我国的管理会计进一步同世界管理会计接轨。两个重要文件的颁布实施是我国会计改革在新的历史条件下取得的新突破，较具体的体现了我国会计改革向世界会计惯例、国际会计靠拢的精神。
(二)我国管理会计应用的统计调查
Cohen和Paquette， IMA和Ernst＆Young等所做的种种调查表明，传统管理会计方法仍广泛应用于企业中，创新管理会计方法并没有得到普遍应用。口3我国学者如林文雄、吴安妮、石胜永等的调查则表明，即便是传统管理会计的技术和方法在我国企业中的应用并不普遍，更不用说创新技术和方法了。
我国对管理会计的系统研究可追溯到1982年。继李天民教授所编的《管理会计学参考资料》(电大版)辑入的我国企业应用管理会计的文章之后，《会计研究》、《财务与会计》等国内权威性会计刊物，亦常有我国企业应用管理会计的案例和经验介绍。
1．从暨南大学会计系管理会计课题组1995年的一项调查看：
(1)企业对管理会计的推广应用情况回答“很好”的或“好”的几乎没有，回答“不太理想”的占90％，回答“很不理想”的占10％。
(2)对高校毕业生在实际工作中运用管理会计的情况，14所院校中回答“用得多”的没有一个， “用得少”的12个，回答“不清楚”的2个。
(3)大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等知之甚少，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经营管理。
他们的结论是，管理会计在中国并没有引起多数企业的重视，仍然处于一种漂浮状态。
2．中国企业家调查系统1997年的调查结果显示：
企业经营者认为健全的信息渠道是科学决策最重要的基本条件；其次，需要个人有良好的科学决策素质去进行分析决策；经济政策居于第三位；“内部智囊”和“决策规范”分居第四、五位；“咨询机构”列在最后。
企业经营管理者将健全的信息渠道作为决策科学化的最重要基础， 应是对世界经济一体化、信息化趋势客观要求的积极反映，也是对我国企业经济信息化建设提出的更高要求。“信息渠道”、“个人素质”、“内部智囊"和“决策规范"等内容都与企业管理会计系统的建立和运用相关。因此，企业经营管理者的这种呼声，一方面反映出他们对于信息、人才和智囊等在加强企业科学管理中重要作用的认识不断提高；另一方面也表明企业在管理会计信息系统的建立、管理会计的人才队伍和对管理会计技术及方法的运用等方面存在的差距，这与管理会计在企业中运用的实际状况基本一致。
3．南京大学国际会计系课题组针对其1997年的问卷调查得出“我国管理会计的应用状况比两年前已有了长足的进步”。
(1)资料显示，实际管理工作中较多使用的方法主要有：
①从财务会计日常核算中取得资料，制定费用限额与费用分类归口管理等成本管理方法的使用率分别达到68％与59％。
②本量利分析中的盈亏平衡分析法的使用率为67％。
③预测分析中的成本费用预测与市场需求预测的使用率分别达到68％与58％。
④以目标利润为预算出发点和以销售量为预算出发点的预算方法的使用率分别为47％和46％。
(2)而在实际工作中应用很少的方法集中于：
①使用现金流量表的企业只占总数的11％。
②成本管理中选用成本否决法的企业只有17％。
③选用活动量成本计算法的仅有7％。
④几种比较先进的预算方法使用率都比较低(滚动预算9％、弹性预算7％、零基预算3％)。
⑤用于投资中心评价的“投资报酬率"使用率为10％。
⑥“剩余收益"使用率7％。
⑦本量利分析中的“经营杠杆计算’’与“利润敏感分析”的使用率分别为9％与19％。
⑧“线性规划法"使用率7％。
⑨“网络图”使用率14％。
⑩“决策树”使用率17％。
对此稍作分析便会看到，管理会计中决策会计的主要内容和方法的实际应用仍然很不理想，这反映出管理会计在应用上并没有根本性改观，管理会计的应用和普及任务还十分艰巨。
上述两项调查表明，驱使企业应用管理会计的动力明显不足，管理会计应用环境亟待优化。
4．据国外学者2000年对我国管理会计进行的一项实物调查资料显示：
在接受调查的企业中，程度不同地将管理会计的技术方法运用于企业的管理中。
(1)在短期投资决策中，超过半数的(55．4％)企业运用线性本量利分析模型，以确定产品定价，制订销售目标，进行投资决策回报等方面的管理。
(2)在长期资本预算决策中，企业较普遍地采用了资本预算技术，其中采用回收期法的占26．5％，净现值法的占19．4％，盈利指数法的占18．2％。并且绝大多数的企业(90．6％)在长期资本预算决策中考虑到了市场风险因素。
(3)63．4％的企业采用标准成本核算方法，其中绝大多数企业还将激励机制引进标准成本核算方法中，应用于企业的成本控制和行为评估。
(4)在管理控制技术上，72．6％的企业将目标利润作为评估部门经理业绩的最重要的财务指标；并在管理控制方法上，比例不同地采用了多种方法制订间接费用的分配标准，确定转移定价方法及提出相应方法激励经理人员，等等。
以上是实务调查资料中的部分数据，较客观地反映了接受调查的175家企业中，管理会计在几个方面的具体运用情况，以点带面，我国企业中管理会计技术方法的运用情况可见一斑。
5．据2001年有关管理会计研究者对我国一部分企业应用管理会计情况所进行的调查来看：
有61％的企业或多或少地应用过管理会计；约有24％的企业未曾应用过，而这其中大多是小型企业和商业性企业。而在应用过管理会计的企业中，绝大多数运用的都是责任会计。
(三)对我国管理会计应用调查结果的总结
1．20多年来，我国的管理会计工作人员为管理会计的推广和应用做了许多工作，管理会计在我国一些大型国有企业中的应用还是比较成功的，取得了一些进展，主要表现在：
(1)有些企业设置了专门的机构和人员。
(2)推行了目标成本和目标利润考核机制。实行目标成本和目标利润管理的核心在于：以市场为导向建立经营机制，以降低成本为核心，以分析经济核算为手段，以重奖重罚为利益机制。
(3)重视控制成本费用及差异分析。
(4)重视投资决策及其效果评价。
(5)加强资金预算管理，提高资金使用效益，并为准确评价、考核下属公司业绩服务，逐步加强全面预算管理，同时建立了责任会计制度。
2．但我国的管理会计的发展也同时呈现出诸如此类不足：
(1)在管理会计中应用最多的方法为财务分析、本量利分析、固定资产投资决策方法等。大多数企业的信息系统依然是为财务会计而非管理会计设计的。
(2)管理会计部分理论上完美的方法，譬如成本差异分析等，由于在理论的模型设计上过于简化(如单一产品单一工资)，与实践脱节，所以并不适用。
(3)在资产回报评价中，之所以采用较为先进的指标体系，多半是出于形式上的需要，企业本身并没有采用新的指标体系的原动力。
(4)影响管理会计在企业中运用的最主要因素是企业内部管理者未给予足够的重视和支持。
二、管理会计在我国应用中存在的问题
由于各种原因，目前管理会计只是在部分地区、部分企业得到零星分散的应用，还没形成一整套真正意义上的管理会计应用体系：
应用不广泛：迄今为止，管理会计仅在部分地区、部分企业得到了一定程度的应用，还有相当数量的企业经营管理人员对管理会计知之较少甚至一无所知，因而使管理会计的应用空间受到极大的限制；应用不深入：从目前情况看，仅有部分管理会计理论与方法在基层工商企业的经营管理中得到初步应用，还有许多非常有助于加强企业内部管理、提高微观经济效益的管理会计内容并未进入实质性的应用阶段，没能在现代企业的内部管理中发挥重要作用；应用不协调：部分管理会计内容尽管在实际工作中得到了初步应用，但它们基本上还处在零星分散状态，彼此之间缺乏有机的、紧密的联系，尚未形成一个真正意义上的管理会计信息系统。
(一)管理会计在我国应用中“人”的问题
1．人本身的素质与发展阻碍了管理会计的广泛应用
管理会计的运用最终要通过会计人员加以实施，具体运用到企业的日常经营中去，因此会计人员的综合素质(包括知识层次、知识结构、会计价值观及其职业水准等)对于管理会计的实际应用起着极为重要的作用。它不仅要求会计人员懂得现代管理科学、数学、统筹学、经济学方面的知识，还应当了解心理学、行为学等这些社会科学方面的知识。
据统计，我国财会人员的素质普遍不高，受过大学专业教育的不及lO％，在素质相对高一些的国有企业及县以上集体企业600万会计人员中，大专文化水平以上的也只有18．2％，有会计师资格的仅占14.5％，而且我国企业现有的中高级职称的会计人员，由于年龄偏大，知识结构趋于老化，因而很难将现代管理科学应用于实践。
2．人们的观念文化阻碍了管理会计的广泛应用
社会文化环境影响管理会计的职业道德规范及管理会计中企业内部责任会计的激励方式，企业文化环境影响管理会计在企业的应用效率。管理会计的职业道德规范是从事管理会计工作的人员提供管理会计信息以保证管理会计目标实现的行为准则，也是管理会计职业化的必要保证。我国目前却并未对管理会计的职业道德作出规范，我国管理会计职业道德规范的建立应该奠定在我国文化环境的特征上，我国传统文化强调的守法诚实、敬业、正直等做人的基本准则与管理会计特点的结合，是建立管理会计职业道德规范的出发点。我国传统文化中不利于管理会计发展的观念主要有：轻商重义，导致人们对管理会计的偏见；谨慎保守，使得管理者害怕风险，造成企业报酬的偏低；和为贵的中庸思想，会导致责任考核中奖惩不明降低管理效率；过分注重社会责任，往往抑制了人的创造性；传统的自给自足的小农经济意识，则忽视包括管理会计在内的现代管理方法在企业中的应用；计划经济的管理观念，助长了不积极面向市场开拓进取的惰性。这些不利因素是我们在推广管理会计过程中必须要解决的问题。
在企业的管理会计应用中，企业领导是一个关键因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识，他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用，即使会计人员水平再高可能也难以发挥作用。由于对国有企业领导人考核和管理的指标体系不完善，激励约束机制不健全，企业领导人既不能分享投资决策成功的收益，也不承担投资失误造成的损失，因而缺乏推广应用管理会计方法的动力和热情。而另一方面，对于中小型私营企业来说，虽然运用管理会计的预测、决策等科学方法，能够提高企业的管理效率和经济效益。但由于私营企业人力、物力、财力的限制， 私营企业主也不愿全面推广和应用管理会计。
(二)管理会计在我国应用中“环境”的问题
1．法律制度环境阻碍了管理会计的广泛应用
任何事物的产生、发展和壮大都是与其周围的事物相联系着的，不仅要受外部环境和内部条件的影响，而且还要受到事物本身的制约。
总体上来说我国的法律体系还不健全，不能造就一个公平的市场经济环境。税法对不同地区、不同组织形式的企业规定了差别税率，对大小规模纳税人规定了不同的增值税处理办法，这些都造成了企业不平等的地位。这些法制上的不健全、不完善使得管理会计给企业提供经营决策信息时在有用性、相关性方面大为减弱。另外，法律实施情况不如人意也是制约公平竞争环境形成的另一个重要原因。虽然我国出台了许多法律，但是在实际工作中“执法不严、有法不依”和“权大于法”的现象经常发生。如(破产法)虽然已颁布实施了十多年，但在许多国企严重亏损的情况下，真正破产的却寥寥无几，使得市场优胜劣汰的规律不能体现。
管理会计是在西方产生、深受市场经济体制的影响，而长期以来我国一直实行计划经济体制，在这种体制下，企业的供、产、销及人、财、物均纳入相应的计划，最为典型的表现就是“统配统拨”、“统购统销”和“统收统支”，企业不过是一个放大了的“车间”而已。企业或非营利机构不能独立地进行投资决策，这一权力属于上级部门，决策权限依照各部门特点、特定投资项目的规模及其重要性的不同予以严格的划分。最大和最重要的投资项目由政府做出决策，其它投资项目由有关部门的负责人决定。在这种情况下，给企业经营决策者提供决策信息就没有任何意义了。十一届三中全会以来，我国的企业制度改革经历了放权让利、企业承包和转换经营机制三个阶段，这几种制度都不同程度的存在着这样那样的缺点，使得经营决策者在进行决策时更重视一些行政因素和社会影响因素，而不能重视管理会计所提供的信息，从而造成了管理会计在企业中不能普遍应用。同时，现阶段我国的金融体制、价格体制还不完善，使得管理会计在实际运用中不能充分发挥作用。
2．学科建设环境阻碍了管理会计的广泛应用
(1)管理会计没有成熟的基本理论和方法体系管理会计没有像财务会计那样有一套前后一贯的比较成熟的基本理论体系和方法体系，仍停留在简单方法的介绍方面，忽视理论系统研究，缺乏对实用性、功能性和可操作性的追求。管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求，这就使管理会计理论的研究与实践在我国形成了先天不足。研究者大都把注意力集中在财务会计领域，如对环境会计、人力资源会计等会计新领域的研究，一般只在财务会计领域研究其应用，极少从管理会计学科来拓展新会计领域的应用，这无疑在很大程度上降低了管理会计在实务中的应用效果。
管理会计与财务管理的内容重复交叉现象严重。目前，管理会计的内容一般包括：成本习性、经营预测、经营决策、长期投资决策、经营预算、成本控制、存货控制和责任会计等。从中我们不难发现，财务管理中的投资决策、营运资金管理、财务预算和财务控制等内容与管理会计中的经营预测、长期投资决策、经营预算和存货控制等内容重复交叉。现有的管理会计之所以给人们莫衷一是的感觉，主要在于它的名不正，言不顺，理不足。因此需要加大整合力度，对其内容体系彻底改造，使它回归到成本管理这个范畴内。可以将成本会计和管理会计合并成一门成本管理会计，其研究的对象是成本的核算、规划和控制，研究的内容是原有成本会计的内容加上管理会计中与成本管理相关的内容，如成本性态分析、变动成本法、成本预测、成本决策、标准成本、责任成本等内容。把管理会计原有的内容体系，分解到财务管理和成本会计两个学科中去，把其有关职能落实到财务管理部门和成本核算部门去执行，从而解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是让管理会计“名亡实存”，在学科上使财务管理和成本会计的内容体系更加系统化，在实践上解决管理会计有职能无机构、有任务无人员的虚置状态。
(2)学术上精确的模型与信息并不相关
1．会计工作的重心更多地“外向”而非“内向”。
20世纪的二三十年代，当几乎所有与管理会计有关的技术方法都出现以后，管理会计的发展却似乎停步了。分析其原因，很重要的一条是因为采用管理会计信息系统的大型企业获得成功，使得小型企业以其为范例，不再追求创新和改进。另一重要原因是管理会计信息相关性丧失。30年代以后，外部市场尤其是证券市场强化了对企业信息披露的要求，企业的股权也越来越多地分散到众多的小股东手中，企业对外财务报告受到的压力不断加大。企业面对压力，自然会将会计工作的重心更多地“外向”。企业的会计人员不得不忙于编制各期的财务报告，不再愿意花时间来设计企业的管理会计系统。企业管理者也受到了迷信数字的投资者的影响，不得不时时关注外部人员对自己的评价，琢磨如何在短期提高自己的声誉，而不是关心企业的长期生存。因此管理会计赖以发展的企业精神和基本要求完全丧失了，管理会计也就不能再为企业的管理者提供高度相关的信息了。
不同的内部管理者(层)管理会计信息具有不同的需求管理会计为公司内部决策者的使用而提供会计信息。一个企业内的不同活动，如营销与运营，要求不同形式的会计信息以利于决策。管理会计的目标是为管理者提供信息，使他们能够做出正确的决策。从本质上讲，所有会计信息的取得都是为了帮助有关人员做出决策。在最理想的情况下，决策所用的信息应当相关并且准确。尽管近年来“相关”这个词已经深入研究，但是确认相关信息的能力，通常决定了现代商业活动的成败。例如，营销经理在给产品定价时要考虑产品的单位成本；另一方面，运营经理却会对生产该产品所必需的人工、材料和间接费用感兴趣。因此，对管理会计信息的需求因决策种类和决策者的不同而不同。
2．精确但不相关的信息对决策是没有价值的。
近年来，企业产品、服务的生产和营销方式的不断升级导致了管理层对会计信息需求的改变。不仅如此，随着商业竞争环境的不断改变，新的信息需求就产生了，它需要那些对决策具有影响或对预期产生的结果有用的信息。例如，当产品线利润开始缩水时，要想继续盈利，关键在于掌握该产品生产线相关精确信息。利润缩水可能表明消费者偏好的转移，企业的竞争战略方式有必要做出改变。此时，企业可能需要的是低成本战略，而不是凭产品特性或质量的差异化战略。由此可见，精确但不相关的信息对决策是没有价值的。
能用一些简单道理说明的就不一定非要用某种复杂公式和数学公式；对某一问题的讲述不能自相矛盾，令人无所适从，应有一个自始至终的体系和操作模型，便于在实践中采用。美国著名管理学者卡普兰教授曾就此指出：“对于那些还未从事过会计实务的人来说，其有关管理会计实务方面的知识纯粹来源于教科书，而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验，特别是一些研究人员仍在追求开发高度复杂却日益偏离实际的数学模型，而实际上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学分析模型往往使实践工作者感到扑朔迷离，无法在实践中加以操作。”阳3抽象数量模型方法适于做一般性的分析，提供解决问题的思路，而不是具体的运用，特别是解决经济活动中的某一具体问题，单纯用数量模型的方法去解决是注定要失败的，需要结合经验方法，更需要善于观察思考的方法，但是现实中的人们经常采取“机械主义”和“拿来思想，照套公式，填写数据，歪曲了数量经济模型的本来用意。数量模型对纯经济学这样抽象的理论学科来说，使抽象的内容直观了，确实是一种进步，而对管理会计这样具体的应用学科来说，明确的事物变抽象了，确实是一种退步。
3．就技术层面而言，缺乏有效的信息支持。
特别是在基础数据的采集和数据仓库的建立上缺乏技术保障是一个很棘手的技术问题。管理会计的使用者主要在企业内部，而企业管理与控制，包括了战略管理、经营管理和任务(作业)管理三个层面。不同层面的决策、计划和控制所需要的信息各有侧重。传统的管理会计方法，主要服务于经营管理，以财务控制为主要工具，侧重于提供各类财务信息。而随着企业经营环境的变革和组织结构的扁平化发展，企业决策和控制的重点发生了转移。向上拓展到战略层，向下则延伸到任务层。战略层所需要的信息，以外向型、面向未来信息为主；而任务层所需要的信息，则大量表现为经营信息(非财务信息)。适应这种变化的需要，管理会计的创新技术和方法，大量地涉及非财务信息的加工和整理，基础数据的需求量和处理量大大增加。此外，管理会计是完全个性化的领域，不同的使用者需要的信息千差万别。再加上目前企业的经营活动错综复杂，市场外部条件瞬息万变，管理当局往往需要对诸多问题快速地做出决策和处理，因此，对信息的及时性和相关性要求较高。管理会计信息的取得渠道多样化、获取的成本较高成为管理会计应用软件开发中的技术瓶颈。