从管理会计的特性看管理会计应用
引 言
管理会计理论研究与实践应用相结合远不如财务会计那么密切。尤其在我国，长期以来重核算轻管理，管理会计并没有达到应有的位置。虽然我们的企业界和学者们纷纷投入到管理会计理论与应用的研究中，但企业对管理会计的重视程度较低、应用广泛性差仍是目前大家共同面临的问题。本文着重从管理会计本身的特性角度去发掘、研究管理会计应用的诸多问题。
一、研究背景及研究目的
(一)研究背景
2006年，美国管理会计师协会(Institute of Management Accountants，IMA)组成研究组，对中国12个制造企业的成本计算和成本管理，做了两次“访谈之旅”，历时一个半月。其间，IMA的研究部主任LaWson教授曾在武汉和北京做过此行观感的报告。报告中提到管理会计在美国确有“衰落”的迹象，人们往往认为财务会计比管理会计重要，在学术乔中尤其如此。但从企业界的调查结果来看，管理会计对企业管理应该说是越来越重要。中国的情况也是如此。
在我国，长期以来企业会计工作只偏重于财务会计，精力集中在财务会计日常工作的简单循环上，关心的是会计实务是否符合一般的财务会计惯例的要求，很少从企业经营战略目标的高度去研究和重用管理会计。此后，虽也提出过岗位责任制和向管理要效益的口号，但都没有与责权利原则相结合，在特定的竞争欠公平的市场环境下，经营者还是将心思指向政府和政府部门，要项目、投资、贷款、政策，决策动机多是急功近利，难以顾及企业的长远利益，管理会计自然被旁落了。放眼当今世界，经济全球化是大趋势，WTO接纳了中国，这表明中国经济步入了一个崭新的起点。在这种形势下，极有必要对管理会计重新加以定位。
20世纪50年代，管理会计从传统会计中独立出来，成为与财务会计并列的一门独立的学科。美国会计学会(AAA)下属的管理会计委员会(CMA)对管理会计的定义是“管理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的和预期的经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标做出合理的决策为目的”。国际会计师联合会(IFAC)的定义为“管理会计是对管理当局所应用的信息(财务和经营的)进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程，以便在组织内部进行规划、评价和控制，保证其资源的利用并对它们承担经管责任。”由此可见，管理会计是一个信息系统，而且是一个特殊的信息系统，其特殊性体现在与同是信息系统的财务会计相比，财务会计是一个单纯提供会计信息的系统，而管理会计一方面要提供信息，一方面要帮助管理当局制定计划，做出合理的决策，从这点看管理会计人员要比财务会计人员更靠近决策层。
管理会计在中国没有得到普遍应用是一个众所周知的问题，众多的学者专家也一直没有停止过对该问题的探讨，但大都缺乏对管理会计应用的本质探求。作者认为，管理会计的特性本身限制了管理会计的应用，正确认识管理会计是研究管理会计应用问题的基点和起点。从学科特性来看，现代管理会计是一门以现代管理科学为基础的新兴的综合性交叉科学。(不是以会计学为基础)从工作特性来看，现代管理会计是管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。一个完整的管理系统分为三个层次：一是决策系统(配决策人员)，二是决策支持系统(配参谋人员)，三是执行与控制系统(配执行人员)。会计人员属于决策支持系统的参谋人员。从管理会计的应用来看，管理会计具有企业化(个性化)和行为化特征。正是这一特性极大地影响着管理会计的应用，不仅在我国，在西方其他国家也是如此。
随着经济环境的变化，通过证券市场和资本运作来融资越来越成为一种趋势。这一趋势在安然事件(2001年初)以后更加明显。人们把注意力从管理会计转移到财务会计上。中国的许多企业盼望上市，需要熟知CPA业务的会计人员。政府正努力适应经济全球化的形势，推出了一整套会计准则，使企业财务会计在2007年时做到与国际全面接轨。在这种情况下，人们对与财务会计方面的新规定更为关注，也是容易理解的。从报刊发表的文章和报道、从等待就业的学子的观点来看，人们对财务会计的关注超过管理会计，在美国和中国都是如此，这似乎成了一种国际趋势。但是，从企业的角度来分析，却显出管理会计对提高企业的竞争力极为重要；在管理会计的方法上亟待充实提高。近年进行的两项大规模调查(一项是IMA与安永会计公司合作的调查，另一项是工BM公司对其全球900家分公司CFO的调查)都得出同样的结论。报告书开头第一句话是：“管理会计正处在关键时刻(critical juncture)”。竞争和经营条件的不稳定性加剧，促使出现许多管理会计的方法和技术，企业CF0正处于急剧的“角色转变”过程中。也可以说，企业财会人员整体处于角色转变过程之中。满足规章制度的要求，属于财务会计的内容，仍然是重要、不可缺少的。但加强内部控制、参与实施业绩考核和向领导提供决策所需要的信息，属于管理会计的范围，其在企业财会人员的职责中已压倒了算账、记账的职责。
随着中国改革开放政策向纵深方向延伸、市场环境的不断完善，管理会计将大有作为，具有广阔的应用空间。企业应该充分认识管理会计的特性，转变观念，结合企业管理具体情况，积极探索管理会计理论方法与我国企业的应用途径，并创造性地加以应用。管理会计的运用，并不囿于形式，只要与企业内外环境相适应，和经营管理机制相配合，管理会计就能够在企业中发挥出重要的作用。
(二)研究目的
管理会计在我国企业中的运用是在二十世纪八十年代初伴随着管理会计理论的引入开始的，有不少企业运用了责任会计，但大部分企业会计人员缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经营管理。1997年，《会计研究》的专题调查报告较为全面地介绍、分析了我国管理会计的现状及问题，结论是：真正意义上的管理会计在中国仍然没有得到普遍应用。为此，众多的学者专家撰文研究我国管理会计应用问题，取得了一定的成果，但在研究管理会计应用问题上，还有一点应特别注意，那就是管理会计本身的特性问题，这是研究管理会计应用问题的根本所在，也是研究的基点和起点。有的专家教授指出的，目前我国管理会计研究只探讨一些所谓的基本的理论，给人以隔靴搔痒的感觉；介绍一些所谓的前沿，使人感到可望而不可及；罗列出一些具体问题，却提出一些原则性的改进建议；沉迷于数量分析技术，在一些不切实际的假定下，构造一个貌若天仙，但不食人间烟火的模型。
从总体上看，财务会计可以直接应用于企业实践，也许受到这种现实的影响，人们期望管理会计也能像财务会计那样直接应用于企业实践。然而管理会计的特性决定了管理会计不会像财务会计那样。于是，期望落差影响人们对管理会计在我国企业应用的认识和判断。众多调查表明：管理会计在我国的应用不普遍。但管理会计本身是一种思维和理念，要单独说企业在哪个方面具体的应用了管理会计理论与方法是很难的。有些企业实际上已经应用了管理会计，但是，确实在无意中，又没有加以总结，这在一定程度上影响了调查结果。提到管理会计，大家都会说，这是西方定义的会计学两大学科中的一项，是现代会计学的一项新发展、意义重大等。另一方面，又会立刻想到这门学科目前的处境不佳，学术界中许多过去从事这门学科的人，不少弃之而去，给人以日益衰落的感觉。这种情况并不只存在于美国，在中国也是如此。也许可以说，这是全球性的普遍现象。管理会计“日益衰落”，当我们把管理会计与财务会计相对比时，这种感觉尤其明显。
美国企业家包罗·盖蒂在《我的经营心得》一书写道： “感觉、直觉、意愿和下决心的能力，这些都是超一流的老板的特征，它不具学术性，不是从曲线上推导出来，也不是从迷惘的市场研究或电脑中找得出的”。管理会计与财务会计不同，它不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求。在传统的计划经济体制下，外部政策驱动是企业应用管理会计的重要特征。与此相适应，20世纪90年代以前的管理会计侧重于企业内部，没有明显的市场特征，主要是责任会计。在市场经济环境下，市场竞争的外部压力转化为企业的内部动力是管理会计产生、发展和备受重视的源泉。这样进入90年代后，管理会计在我国应用有所突破，邯郸钢铁集团公司实行的“模拟市场核算，实行成本否决”可谓企业管理会计在我国企业应用的典范。
现代企业制度、金融市场与会计之间存在着共生互动性。因此，管理会计的应用依赖于我国企业管理体制的转变，依赖于现代企业制度的建立，依赖于市场经济秩序的完善，也依赖于市场压力对企业的推动。这是我国企业重视并自觉应用管理会计的前提条件。而目前来看，我国尚不具备管理会计普遍应用的市场环境和企业制度，那么，管理会计在我国的应用问题并不是管理会计本身的问题，而是市场外部环境、企业管理机制的问题。这样，管理会计的应用必然因环境不同而不同，因企业管理人的理念不同而不同，也就不可能像财务会计那样“应用广泛”。因此，理解管理会计的特性是认识管理会计在企业有效应用的基本立足点。
围绕管理会计呈现衰落迹象的问题还有很多。例如，管理会计和成本会计、财务管理如何分界，是不是需要有一个明确的界线?这门学科如何走向全球化?IMA近年着力介绍德国的成本方法，并且提出“与会计保持距离”、奢谈管理理论的方向不完全正确，这些做法是不是有普遍的参考意义?我们有太多的基础性问题，需要把全球对管理会计有兴趣的同行组织起来，共同商讨、共同努力。这是一项真正任重而道远的事业。
在现代企业管理理论的基础上，借鉴以往相关研究成果，运用规范研究的方法，通过调查并展开深入分析，探寻管理会计在我国企业管理中的应用，为提高公司绩效服务。管理会计本身的特性问题，这是研究管理会计应用问题的根本所在，也是研究的基点和起点。结合实际调查，从我国企业现实的情况出发，探讨和发掘管理会计在企业中的应用规律。
二、研究方法、研究思路及创新之处
(一)研究方法及思路
规范研究，理论与调查相结合；定性分析与定量分析相结合；在实际调研中，通过统计描述、因素分析和定量分析方法相结合；运用辨证的分析方法。去研究管理会计本身的特性问题。这是研究管理会计应用问题的根本所在，本文打算以此为研究的基点和起点，发现和总结一些管理会计在我国企业中的运用规律，并作如下工作：
1．阅读学习大量有关管理会计理论等方面的文章及会计学相关知识，对近年来我国管理会计应用的文章进行梳理和提炼。
2．结合工作实际，调查我国企业的管理会计应用情况。
3．对应用情况进行分析，总结相关规律。
(二)创新之处
本文有如下较新颖的地方：
1．从管理会计特性出发研究管理会计的应用。
2．我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济，促进现代企业制度发展，便于广大会计人员操作运用这一水平上，应用符合中国人心理特点的管理会计方法，是一个突破口。
3．推荐加强对管理会计的案例研究，科学、系统的归纳总结案例中的成功经验，并从中找出客观的发展规律尤其是侧重对管理会计应用的环境作调查。
4．以事项会计为信息输入基准单元，突破管理会计信息要求的瓶颈，进行会计软件的开发。
三、研究内容及框架结构
本文除了引言和约束语之外分三章，分别从管理会计本身的特点、管理会计在我国的应用和对在我国应用存在问题的建议三个角度去阐明观点：
第一章、管理会计的特性
一、管理会计的历史沿革
二、对管理会计特性的释义
第二章、管理会计在我国的应用
一、管理会计在我国应用情况的调查
二、管理会计在我国应用中存在的问题
第三章、对解决管理会计在我国应用问题的建议
一、应用行为管理会计
二、完善法律制度环境及创建人文环境
三、应用管理会计案例研究
四、改善管理会计信息环境
五、推行战略管理会计
管理会计理论研究与实践应用相结合远不如财务会计那么密切。尤其在我国，长期以来重核算轻管理，管理会计并没有达到应有的位置。虽然我们的企业界和学者们纷纷投入到管理会计理论与应用的研究中，但企业对管理会计的重视程度较低、应用广泛性差仍是目前大家共同面临的问题。本文着重从管理会计本身的特性角度去发掘、研究管理会计应用的诸多问题。
一、研究背景及研究目的
(一)研究背景
2006年，美国管理会计师协会(Institute of Management Accountants，IMA)组成研究组，对中国12个制造企业的成本计算和成本管理，做了两次“访谈之旅”，历时一个半月。其间，IMA的研究部主任LaWson教授曾在武汉和北京做过此行观感的报告。报告中提到管理会计在美国确有“衰落”的迹象，人们往往认为财务会计比管理会计重要，在学术乔中尤其如此。但从企业界的调查结果来看，管理会计对企业管理应该说是越来越重要。中国的情况也是如此。
在我国，长期以来企业会计工作只偏重于财务会计，精力集中在财务会计日常工作的简单循环上，关心的是会计实务是否符合一般的财务会计惯例的要求，很少从企业经营战略目标的高度去研究和重用管理会计。此后，虽也提出过岗位责任制和向管理要效益的口号，但都没有与责权利原则相结合，在特定的竞争欠公平的市场环境下，经营者还是将心思指向政府和政府部门，要项目、投资、贷款、政策，决策动机多是急功近利，难以顾及企业的长远利益，管理会计自然被旁落了。放眼当今世界，经济全球化是大趋势，WTO接纳了中国，这表明中国经济步入了一个崭新的起点。在这种形势下，极有必要对管理会计重新加以定位。
20世纪50年代，管理会计从传统会计中独立出来，成为与财务会计并列的一门独立的学科。美国会计学会(AAA)下属的管理会计委员会(CMA)对管理会计的定义是“管理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的和预期的经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标做出合理的决策为目的”。国际会计师联合会(IFAC)的定义为“管理会计是对管理当局所应用的信息(财务和经营的)进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程，以便在组织内部进行规划、评价和控制，保证其资源的利用并对它们承担经管责任。”由此可见，管理会计是一个信息系统，而且是一个特殊的信息系统，其特殊性体现在与同是信息系统的财务会计相比，财务会计是一个单纯提供会计信息的系统，而管理会计一方面要提供信息，一方面要帮助管理当局制定计划，做出合理的决策，从这点看管理会计人员要比财务会计人员更靠近决策层。
管理会计在中国没有得到普遍应用是一个众所周知的问题，众多的学者专家也一直没有停止过对该问题的探讨，但大都缺乏对管理会计应用的本质探求。作者认为，管理会计的特性本身限制了管理会计的应用，正确认识管理会计是研究管理会计应用问题的基点和起点。从学科特性来看，现代管理会计是一门以现代管理科学为基础的新兴的综合性交叉科学。(不是以会计学为基础)从工作特性来看，现代管理会计是管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。一个完整的管理系统分为三个层次：一是决策系统(配决策人员)，二是决策支持系统(配参谋人员)，三是执行与控制系统(配执行人员)。会计人员属于决策支持系统的参谋人员。从管理会计的应用来看，管理会计具有企业化(个性化)和行为化特征。正是这一特性极大地影响着管理会计的应用，不仅在我国，在西方其他国家也是如此。
随着经济环境的变化，通过证券市场和资本运作来融资越来越成为一种趋势。这一趋势在安然事件(2001年初)以后更加明显。人们把注意力从管理会计转移到财务会计上。中国的许多企业盼望上市，需要熟知CPA业务的会计人员。政府正努力适应经济全球化的形势，推出了一整套会计准则，使企业财务会计在2007年时做到与国际全面接轨。在这种情况下，人们对与财务会计方面的新规定更为关注，也是容易理解的。从报刊发表的文章和报道、从等待就业的学子的观点来看，人们对财务会计的关注超过管理会计，在美国和中国都是如此，这似乎成了一种国际趋势。但是，从企业的角度来分析，却显出管理会计对提高企业的竞争力极为重要；在管理会计的方法上亟待充实提高。近年进行的两项大规模调查(一项是IMA与安永会计公司合作的调查，另一项是工BM公司对其全球900家分公司CFO的调查)都得出同样的结论。报告书开头第一句话是：“管理会计正处在关键时刻(critical juncture)”。竞争和经营条件的不稳定性加剧，促使出现许多管理会计的方法和技术，企业CF0正处于急剧的“角色转变”过程中。也可以说，企业财会人员整体处于角色转变过程之中。满足规章制度的要求，属于财务会计的内容，仍然是重要、不可缺少的。但加强内部控制、参与实施业绩考核和向领导提供决策所需要的信息，属于管理会计的范围，其在企业财会人员的职责中已压倒了算账、记账的职责。
随着中国改革开放政策向纵深方向延伸、市场环境的不断完善，管理会计将大有作为，具有广阔的应用空间。企业应该充分认识管理会计的特性，转变观念，结合企业管理具体情况，积极探索管理会计理论方法与我国企业的应用途径，并创造性地加以应用。管理会计的运用，并不囿于形式，只要与企业内外环境相适应，和经营管理机制相配合，管理会计就能够在企业中发挥出重要的作用。
(二)研究目的
管理会计在我国企业中的运用是在二十世纪八十年代初伴随着管理会计理论的引入开始的，有不少企业运用了责任会计，但大部分企业会计人员缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经营管理。1997年，《会计研究》的专题调查报告较为全面地介绍、分析了我国管理会计的现状及问题，结论是：真正意义上的管理会计在中国仍然没有得到普遍应用。为此，众多的学者专家撰文研究我国管理会计应用问题，取得了一定的成果，但在研究管理会计应用问题上，还有一点应特别注意，那就是管理会计本身的特性问题，这是研究管理会计应用问题的根本所在，也是研究的基点和起点。有的专家教授指出的，目前我国管理会计研究只探讨一些所谓的基本的理论，给人以隔靴搔痒的感觉；介绍一些所谓的前沿，使人感到可望而不可及；罗列出一些具体问题，却提出一些原则性的改进建议；沉迷于数量分析技术，在一些不切实际的假定下，构造一个貌若天仙，但不食人间烟火的模型。
从总体上看，财务会计可以直接应用于企业实践，也许受到这种现实的影响，人们期望管理会计也能像财务会计那样直接应用于企业实践。然而管理会计的特性决定了管理会计不会像财务会计那样。于是，期望落差影响人们对管理会计在我国企业应用的认识和判断。众多调查表明：管理会计在我国的应用不普遍。但管理会计本身是一种思维和理念，要单独说企业在哪个方面具体的应用了管理会计理论与方法是很难的。有些企业实际上已经应用了管理会计，但是，确实在无意中，又没有加以总结，这在一定程度上影响了调查结果。提到管理会计，大家都会说，这是西方定义的会计学两大学科中的一项，是现代会计学的一项新发展、意义重大等。另一方面，又会立刻想到这门学科目前的处境不佳，学术界中许多过去从事这门学科的人，不少弃之而去，给人以日益衰落的感觉。这种情况并不只存在于美国，在中国也是如此。也许可以说，这是全球性的普遍现象。管理会计“日益衰落”，当我们把管理会计与财务会计相对比时，这种感觉尤其明显。
美国企业家包罗·盖蒂在《我的经营心得》一书写道： “感觉、直觉、意愿和下决心的能力，这些都是超一流的老板的特征，它不具学术性，不是从曲线上推导出来，也不是从迷惘的市场研究或电脑中找得出的”。管理会计与财务会计不同，它不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求。在传统的计划经济体制下，外部政策驱动是企业应用管理会计的重要特征。与此相适应，20世纪90年代以前的管理会计侧重于企业内部，没有明显的市场特征，主要是责任会计。在市场经济环境下，市场竞争的外部压力转化为企业的内部动力是管理会计产生、发展和备受重视的源泉。这样进入90年代后，管理会计在我国应用有所突破，邯郸钢铁集团公司实行的“模拟市场核算，实行成本否决”可谓企业管理会计在我国企业应用的典范。
现代企业制度、金融市场与会计之间存在着共生互动性。因此，管理会计的应用依赖于我国企业管理体制的转变，依赖于现代企业制度的建立，依赖于市场经济秩序的完善，也依赖于市场压力对企业的推动。这是我国企业重视并自觉应用管理会计的前提条件。而目前来看，我国尚不具备管理会计普遍应用的市场环境和企业制度，那么，管理会计在我国的应用问题并不是管理会计本身的问题，而是市场外部环境、企业管理机制的问题。这样，管理会计的应用必然因环境不同而不同，因企业管理人的理念不同而不同，也就不可能像财务会计那样“应用广泛”。因此，理解管理会计的特性是认识管理会计在企业有效应用的基本立足点。
围绕管理会计呈现衰落迹象的问题还有很多。例如，管理会计和成本会计、财务管理如何分界，是不是需要有一个明确的界线?这门学科如何走向全球化?IMA近年着力介绍德国的成本方法，并且提出“与会计保持距离”、奢谈管理理论的方向不完全正确，这些做法是不是有普遍的参考意义?我们有太多的基础性问题，需要把全球对管理会计有兴趣的同行组织起来，共同商讨、共同努力。这是一项真正任重而道远的事业。
在现代企业管理理论的基础上，借鉴以往相关研究成果，运用规范研究的方法，通过调查并展开深入分析，探寻管理会计在我国企业管理中的应用，为提高公司绩效服务。管理会计本身的特性问题，这是研究管理会计应用问题的根本所在，也是研究的基点和起点。结合实际调查，从我国企业现实的情况出发，探讨和发掘管理会计在企业中的应用规律。
二、研究方法、研究思路及创新之处
(一)研究方法及思路
规范研究，理论与调查相结合；定性分析与定量分析相结合；在实际调研中，通过统计描述、因素分析和定量分析方法相结合；运用辨证的分析方法。去研究管理会计本身的特性问题。这是研究管理会计应用问题的根本所在，本文打算以此为研究的基点和起点，发现和总结一些管理会计在我国企业中的运用规律，并作如下工作：
1．阅读学习大量有关管理会计理论等方面的文章及会计学相关知识，对近年来我国管理会计应用的文章进行梳理和提炼。
2．结合工作实际，调查我国企业的管理会计应用情况。
3．对应用情况进行分析，总结相关规律。
(二)创新之处
本文有如下较新颖的地方：
1．从管理会计特性出发研究管理会计的应用。
2．我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济，促进现代企业制度发展，便于广大会计人员操作运用这一水平上，应用符合中国人心理特点的管理会计方法，是一个突破口。
3．推荐加强对管理会计的案例研究，科学、系统的归纳总结案例中的成功经验，并从中找出客观的发展规律尤其是侧重对管理会计应用的环境作调查。
4．以事项会计为信息输入基准单元，突破管理会计信息要求的瓶颈，进行会计软件的开发。
三、研究内容及框架结构
本文除了引言和约束语之外分三章，分别从管理会计本身的特点、管理会计在我国的应用和对在我国应用存在问题的建议三个角度去阐明观点：
第一章、管理会计的特性
一、管理会计的历史沿革
二、对管理会计特性的释义
第二章、管理会计在我国的应用
一、管理会计在我国应用情况的调查
二、管理会计在我国应用中存在的问题
第三章、对解决管理会计在我国应用问题的建议
一、应用行为管理会计
二、完善法律制度环境及创建人文环境
三、应用管理会计案例研究
四、改善管理会计信息环境
五、推行战略管理会计