会计程序公正及其实现途径探讨
[内容提要]会计公正的缺失不仅与会计自身所追求的公正价值理念相违背，而且损害了社会公众的利益。会计信息具有经济后果，会计不公必然会导致一部分人受益，而另一部分人受损的结果，必然危害社会的稳定和发展。本文以程序公正理论为分析框架，提出在不能保证会计结果绝对公正的前提下，会计程序公正是保证会计结果公正的有效途径。只要会计程序得到恰当的执行和遵循，由它产生的结果就应该被认为是正确的和恰当的。在遵循程序公正的理念的前提下，从会计准则的制定环节、会计信息生成环节以及会计信息披露三方面探讨了实现会计公正的会计程序设置问题。
[关键词] 会计公正程序公正程序设置会计准则制定会计信息披露
一、问题的提出
中外会计学界对于什么是会计公正，会计公正如何实现的讨论已经有很长的历史了。早在500多年前会计之父Pacioli曾经说过：“每年结账一次总是恰当的，特别是当你与其他人合伙时尤其如此。会计长在，友谊长存”。公正是会计应遵守的一条基本伦理原则，是会计的价值取向和伦理规范。实现会计公正就实现了会计的价值追求。会计公正是会计理论中具有永恒价值的基本理论问题，会计公正的实现更是会计同仁面l临的现实问题。然而，目前会计学术界对于会计公正特别是会计公正的实现途径的探讨尚显不足。因此，对于会计公正以及会计公正实现途径的讨论无疑具有重要的理论意义和现实意义。
公正，又称公平、公道或正义，是人类社会一则古老的且具有永恒价值的基本理念和基本行为准则。远在人类尚不知道德为何物的原始社会，在人与人之间的交往中就已经存在着崇尚公正的道德观念了。中国古代曾有“不患寡，患不均”的感叹，就是感叹公平、公正原则的重要性。本文认为，公正原则实质上是一种个人、组织与社会能够公平、合理、友好相处的基本原则，是一个社会平稳、安定的重要保证。历史上，公正学说被分为两派，结果(实体)公正及程序公正。结果公正的基本观点是：只要一次活动在结果上人们应得的权益得到平等保护，应履行的义务得到平等履行，那么这项活动就是可以接受的、公正的，而不管形成这种结果的程序是怎样。程序公正的基本观点恰恰相反：指的是程序层面上的公平，通过程序公平实现结果公正。
第一个将公正引入会计范畴的是美国会计学家斯科特(D．R．Scott)，他于1941年在其《会计原则的基础》中指出“根据会计处理的关系来看，它与公正原则直接相关，从这个角度来说，会计如同法律或政体一样”。他提出：“(1)会计程序必须公平地对待一切利益集团；(2)财务报告应保持真实和准确；(3)会计数据应当是公允、无偏见的。”近几年，会计公正问题在我国会计学术界也引起了强烈的关注。葛家澍和刘峰(1998)认为当存在多种利益集团时，相互之间就需要进行协调。各利益集团在参与协调的过程中，都希望能最大限度地满足各自的利益需求；在不能实现这一目标的情况下，则退而求其次，力求不损害自己的利益。相互斗争的结果，迫使会计信息都以不损害各方的利益、即处于一种尽可能中立的立场来加工、处理、报送。．付磊和马元驹(2005)指出公正性是会计信息质量的最基本特征。《会计基础工作规范》第二十一条更加明确地规定“会计人员办理会计事务应当实事求是、客观公正。”
会计学界有关程序公正的探讨也开始有了深入的发展。不少学者对会计的程序理性发表了看法。井尻雄士不仅区分了会计过程和会计结果，而且强调“会计过程同它的结果一样重要”。朱小平和马元驹(2004)认为：会计程序是产生会计结果的过程，会计结果是会计程序产生的结果。会计程序公正是会计结果公正的起点，会计结果公正是会计程序公正的产物。谢德仁(2007)认为应当关注会计准则制订过程和会计准则制订权安排上的公正、公允和允当问题，强调会计准则制定过程中的程序公正问题。谢德仁认为：在世界各国不断改善会计信息真实性的进程中，对结果理性的诉求会推动程序理性的演进，而程序理性的改进则会有助于结果理性的实现。也许，会计信息的真实性将来能奠基在“程序理性为主，结果理性为辅，两者相互促进”的观念之上。裘宗舜和韩洪灵(2002)认为英美国家在会计准则制定中所采纳的一套完整、严格、充分、稳定的程序正是程序公平理念的典型体现，是对程序公平的法律惯例的移植，程序公平理论就是准则制定中使用允当程序的理论基础。刘小年和吴联生(2004)认为我们在制定会计准则时应当遵循允当程序，应保持会计信息的“零经济后果”，也即保持“信息中立”。
二、会计程序公正的缺失
会计公正应贯彻到会计领域的各个方面，会计公正尤其是程序公正的缺失会导致十分严重的后果。目前，会计领域由于程序公正缺失导致的会计不公正现象可以概括为以下三个环节：会计准则制定环节、会计核算环节(即会计信息生成环节)、会计信息审计及披露环节。
(一)会计准则制定环节的公正缺失
2006年2月15日，财政部颁布了一项基本准则和38项具体会计准则，并从2007年1月1日起开始在全国上市公司范围内实行。这是中国同国际会计准则趋同迈出的一大步，在我国会计发展史上具有里程碑式的意义。在规则的制订程序方面，借鉴美国和国际会计准则委员会的经验和做法，也有了长足的进步。但是，其中程序上的不足仍亟待改善。从财政部公布企业会计准则--基本准则征求意见稿到正式发布一项基本准则和38项具体准则只经历了短短的8个月，过程稍显仓促，程序未免会不充分。从程序的视角来看，其中存在以下不足：
1．会计制度制定过程中各利益主体的参与不足
任何政策的制定都应该是各方利益相关者多重、多层次博弈的过程，会计准则也是如此。从公平充分博弈的角度看，只有在时间、空间上满足了充分的博弈，让各方充分表达其利益“诉求”，才能保证准则的科学、有效和公平，至少在程序上实现准则制定过程中各利益主体的公平性。我国的会计准则制定过程中的各利益主体的参与形式通常是征求意见稿形式，但是征求意见的制度规定及过程的不足，使充分征求各利益主体意见受到一定程度的限制。
我国会计准则征求意见稿是以新闻的方式发布的。根据财政部会计准则委员会的网站公开资料，本文对各会计准则征求意见稿的发布及截至回馈意见的时间进行了统计：时间跨度为2006-6-28至2008-3-12，共208条记录。其中涉及征求意见稿的新闻条数为12条；涉及新准则征求意见稿的新闻条数10条；其他内容的征求意见稿为2条。10条相关新闻中有6条是印发会计准则征求意见稿的函，4条相关报道。6条会计准则征求意见稿函件的每一篇都涉及数量不等的准则征求意见稿，其中一份会计准则征求意见稿函件涉及3项独立的会计准则，共23项会计准则。调查比率占全部38条新准则的61％。通过整理，23项会计准则征求意见稿的征询天数如表1所示。
上表可以看出中国征求意见稿环节的一些问题：征求意见的时间过短。这批会计准则征求意见稿的征询天数平均只有26．39天，最短的只有16天，最长的也不过31天，这段时间还包括征求意见稿从“财政部--省级财政部门--市财政部门--其他”上级到下级的传达时间。而相应的国际会计准则的征求意见的时间为6个月，美国会计准则委员会(以下简称FASB)的周期不少于30天，并且前期FASB向公众免费提供讨论备忘录，供社会各界参与讨论的周期长达60天。
由于会计制度的最大影响是将会给企业带来直接的经济后果，因此，公众特别是各利益相关者否有充分的参与机会以及是否有积极的参与意识，一方面是决定会计准则质量的重要因素；另一方面也是决定会计准则能否严格执行的关键因素。如果会计准则制定过程中未能使得各利益相关者有充分参与及其发表意见的机会，这项程序的不充分会在程序上给各利益相关者造成一种不公正的感觉，是对公正原则的违背。在准则制定过程中不尊重他们意见的结果必然导致他们也不尊重准则本身，各利益相关者可能会用脚投票，不执行会计准则或不严格执行会计准则。
2．准则制定过程程序不透明，各利益相关者不了解制定过程及程序
准则制定阶段的透明度是确保人们特别是各利益相关者了解准则制定程序，确认程序公正性的重要步骤。准则制定过程的透明度不高，就不能增加公众的认同感。从我国现行会计准则制定过程的四个阶段来看，除了最后一个阶段社会公众能够看到准则的正式发布以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况。公众只是偶尔能从有关领导讲话中了解到我国将制定哪些会计准则，至于准则的研究进展及起草情况甚至有哪些会计准则中途“夭折”，公众不得而知。由于制定过程公开性不足，公众无法在会计准则初稿的拟定过程中发表意见，即便最后能够看到征求意见稿，也往往由于事先没有准备而措手不及，不能充分发表意见，造成参与度不够，充分博弈的条件不能满足。同时，会计准则的制定也没有安排公开的听证会和投票表决过程。这些程序的缺失是影响会计准则程序公正的严重缺陷。
(二)会计核算环节的公正缺失
近年来，国内外出现大面积持续的会计信息失真，主要是因为会计人员不遵从会计职业道德规范，在会计核算环节弄虚作假，不遵守会计准则、会计制度的规定，未能真正体现会计的公正的伦理属性。会计信息失真或会计造假的结果会导致一部分人受益而另一部分人受损，这是典型的会计不公的表现。不公的分配形式遭到人们的强烈谴责，造成社会秩序的不稳定。在会计造假案件中，会计沦为了少数人操纵利益分配的工具，当中不乏行贿受贿、利益操纵等不法手段，导致了利益分配的不公正现象，极大地扰乱了社会的正常经济秩序。这样的案例不胜枚举，如银广夏公司，通过虚构交易对象、伪造销售合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润达7．45亿元；红光实业在招股说明书中虚构产品销售、产品库存，虚增利润1．57亿元；等等。这些都是会计信息失真引发严重社会经济后果的典型案例。
(三)会计信息审计及披露环节的公正缺失
会计信息披露的公平性应包含两层含义：一是公司的会计信息必须充分、真实、及时地披露；二是此信息必须公平地披露给所有信息使用者。
针对目前的问题，会计信息披露缺乏时效性是会计信息不公的突出表现。从目前我国上市公司会计信息公开的情况看，各种会计信息的披露，都存在严重的滞后性。在披露时间上不同的上市公司有故意提早或推迟披露的现象。主要表现在：业绩好的公司倾向于较早公布，业绩差的则推迟公布。一般情况下，企业倾向于先公布有利的消息。这不符合会计公正原则，信息使用者不能公平的获得信息，使得内幕交易泛滥，损害投资者利益。因此，对于企业发布其中期报告和年度报告应当有明确的规定，保证其程序公正。
据中国证监会的统计表明，每年都有许多公司是在重大事件的公告上故意拖延，玩时间差，助长了大量内幕交易的发生。棱光实业(600629)就是因未及时披露重大担保事项及重大诉讼事项一事，于1999年6月被上海证券交易所予以公开谴责的。据悉，这是证券交易所股票上市规则正式实施17个月以来，交易所就上市公司在信息披露工作中违反规定，而在指定报刊上公开予以谴责的第一例。
三、实现会计程序公正的途径
对于会计程序公正的实现，会计界的学者进行了许多有益的探讨。从上文的探讨不难看出，程序公正理念的贯彻是保证会计公正实现的有效途径。本文针对会计公正缺失的问题，依据程序公正的核心理念，从程序的视角提出分类治理会计公正缺失问题的程序保障措施。即从会计准则的制定、会计信息生成以及会计信息审计、披露三个环节上探讨会计程序公正及其实现途径。保证以上各环节的公正性是实现全面会计公正的必要非充分条件。
(一)会计准则制定过程中的程序公正
会计准则是一种技术规范，其目的是通过会计准则有序、系统和内在一致以及与客观现实相吻合，从而达到会计实务处理的科学、合理和内在一致，提高会计信息的质量。对于人类社会各种政策的制定过程，公平、公正是一个长期以来一直为人们所遵循的原则，会计准则的制定也是如此。
1．会计准则制定中的程序理念
在不确定的环境下，人们无法准确地预测未来，从而也就无法按照实质理性的方式采取行动，只能依靠采用某一理性的程序来减少不确定性程度。人们就会计标准制定权进行谈判做出合约安排时，实际关注的不是这一安排能达到一个怎样完美的结果(实现目标)，而在于这一安排是大多数人共同认可的，是遵循大家都能接受的决策规则与程序做出的，即会计准则的制定程序应是各方均能接受的，会计信息的公正性并不体现在它自身是多么“公正”，而在于它是否依据该国公认的会计规则及其合约制定权安排进行加工处理，若是，那就是“公正”的。因此，程序具有独立的价值，应当树立起程序至上的理念。
对于会计准则的程序理念运用，国际会计准则委员会推行的允当程序是经过实践验证的典型例证。程序公平学说是会计准则制定中所遵循的一整套完整、充分、严密、稳定的程序，使会计准则制定成为一种透明的活动，其目的是保证会计准则制定的独立性、公平性、公开性。允当程序按理性原则进行会使具有理性能力的人更加理解程序本身和程序结果，并有一种被说服而不是被强制的感受，从而更愿意接受程序结果。事实上，这就是程序公平的核心内容。
程序理念应用于会计准则制定的作用机制是广泛地听取和告知。主要包括三个方面：前提条件--准则制定机构的独立性；基本条件--准则制定过程的公开性；本质要求--准则制定的广泛参与性。国际会计准则委员会以此保证其允当程序的有效实施，从而使国际会计准则更加具有真实、公允的特征，促使国际社会的认同。在这方面，国际会计准则委员会秉持的程序理念无疑是成功的，对于我们的准则制定有很好的借鉴意义。
2．会计准则制定过程的程序公正
我国在会计准则制定机构和程序建设方面已经形成了适合自己国情的模式，而这种模式已经得到社会各界较高程度的认同，但同时离人们的期望又有一定的差距。为了进一步增强会计准则制定的公正性、公开性和民主化程度，以程序理性为视角提高会计信息的真实性，实现会计的公正价值观，应履行以下的程序公正的原则：
(1)提高各界人士的参与比例，加大各界人士的参与力度。
广泛吸收社会各界人士参与到准则制定过程中来。本着为财务会计信息主要使用者(国家职能部门、银行、职业投资者、企业经理)服务的理念，在咨询委员会里增加代表等，让他们在制定准则时充分地发表自己的意见。
(2)征求意见稿和正式稿的多渠道传播。
运用先进理念，比如利用互联网这一传播渠道，发挥互联网传播迅速的优势。綦好东和杨志强(2003)所做的一项调查显示，在为什么没有对征求意见稿提交修改意见的原因中，不知道征求意见稿的反馈渠道的占41．27％，认为对征求意见稿提意见没有用的占44．44％。由此可见，我们要疏通征求意见稿的反馈渠道，例如在会计准则委员会网站的首页显著位置列示会计准则征求意见稿及其征求意见最后截止日期；在主流经济财经媒体(如中国财经报，经济观察报等)上大篇幅刊登征求意见稿和反馈方式，让关注会计准则的人士积极地参与讨论。对于征求意见稿的讨论方式，我们还可以建立一个网上论坛，由财政部号召社会各界对征求意见稿广泛地提出意见，社会各界就可以方便地“进言”，而其他的人也可以看到征求意见稿的反馈全过程。
会计准则制定机构应对收到的修改意见及时进行整理、分类和认真研读，并定期向社会公布对收到的反馈意见的整理、分类结果和采纳情况，对未能采纳的意见应说明未采纳的原因，对反馈意见被采纳的提交者可通过发给荣誉证书等办法给予鼓励，甚至给予物质奖励。以促进其参与度。
(3)公示准则的制定过程，受群众监督。
加大会计准则制订过程的透明度。财政部会计准则委员会成立后，我国在会计准则制定工作上取得了实质性的进展，但还应进一步提高会计准则制定的透明度，完善会计司专门网站，将会计准则的研究成果和征求意见稿以及其他相关信息在网上公布，包括采纳意见的原因以及拒绝采纳意见的深层考虑。这样才可能形成一种有效的交流平台，充分调动学术界和企业界参与会计准则制定的积极性，形成会计准则制定者与会计准则执行者互动的局面，将有助于提高我国的会计准则制定的质量，也符合我国加入wro后资本市场信息披露透明度的承诺。
(4)实行会计准则发布前的听证会制度。
这既可以使更多的人参与到准则的制定中来，使会计准则具有更高的公正性、公信度，同时又有利于更好地理解准则、更有效地实施准则，因为举行听证会的过程也是宣传准则的过程。
(二)会计核算环节中的程序公正
对于会计信息核算环节，一般认为由会计核算生成的虚假会计信息被看成是会计信息不公的表现之一。而对于“虚假”的定义，一般认为是违反了会计准则、会计制度的规定。而会计准则条文本身含有程序的性质，会计核算过程可以看成是对会计准则一系列程序设置的执行。因此，我们可以认为只要严格按照会计准则、会计制度的规定加工处理信息，会计的核算就是合规的，进而生成的会计信息就是真实的、公正的。也就是说按照会计准则进行确认、计量、记录和报告，就是符合标准的、允许的、真实的、公正的。因此，在会计核算环节推行会计程序公正只要保证会计人员严格遵守会计准则及会计制度的规定即可。因此，核算环节中的公正问题就转化到会计准则的制定的过程中了。若所有会计主体都在其会计核算的个体行为中严格执行了会计准则的规定，则在一定程度上可以认为核算环节是贯彻了程序理念的，且是公正的。
(三)会计信息披露过程中的程序公正
上市公司披露的会计信息是分析股票投资价值的重要依据。因此其信息披露是否真实、及时、完整、准确是证券市场是否公开、公平、公正的重要衡量标准。对于投资者来说，投资收益与其获得的信息量成正比。一个公平的资本市场绝不允许使一部分投资者享有信息，而另一部分投资者远离信息，而是要力求使一切的投资者尽可能在同一时间内获得足够的信息。因此，不仅要求上市公司定期、及时地公开进行信息披露，而且应当加强社会监管，制定并贯彻有效的程序公正理念，从而使所有投资者公平利用信息，达到会计公正的要求。
程序公正对于保证会计信息披露的公正性的意义在于，在不能保证会计信息披露的结果公正的前提下--即会计信息能够完全及时、充分的传递到一切的信息使用者手里--运用程序的设置，避免信息传递不及时、不充分所带来的弊端，尽可能避免人为因素对于信息披露的干扰，提升公众对于信息披露的信赖度，一定程度上实现会计信息披露的公正。现提出如下一些措施：
首先是缩短会计信息披露的时间，尽可能降低上市公司故意推迟披露所造成的信息不对称程度。
我国上市公司年报披露的法定期限由国务院1993年4月22日第112号令《股票发行与交易管理暂行条例》第五十七条和证监会1993年6月12日《公开发行股票公司信息披露实施细则(试行)》第十五条。1998年12月29 El九届六次人大通过的《中华人民共和国证券法》第六十六条以法律形式规定上市公司“应当在每一会计年度结束之日起四个月内，向国务院证券监督管理机构和证券交易所提交记载以下内容的年度报告??”。2005年10月27日，十届十八次人大修订《中华人民共和国证券法》中规定上市公司“应当在每一会计年度结束之日起四个月内??提交记载以下内容的年度报告，并予公告??”，历经13年而未有变动。而相对于中国的120天的披露期限，很多国家的规定都要短得多，在国际上一般以60天和90天居多。见表2：
近年，国际社会对于年报披露的时限有逐渐缩短的趋势，例如美国证监会(Securities and ExchangeCommission)自安然事件后根据萨班斯法案提高会计信息及时性的要求，做出缩短年报披露法定期限的规定：2003年年报期限为75天，2004年起年报期限改为60天。针对国际上披露期限缩短的趋势，根据我国的具体情况，适当缩短年报期限，本文认为年报期限以90天的披露期为宜。不少学者的实证研究也支持此观点。
其次是会计信息披露渠道网络化、一站式。目的是使尽可能多数的投资者及信息使用者“零时差”地获得会计信息，以利于会计信息使用者及时做出判断，减少市场内幕交易行为，保证所有利益相关者享有平等的待遇。
再次，强制多媒体披露，拓宽信息披露的渠道。所谓“多媒体”，强调的是各媒体优势资源互补，以突破单一媒体固有的局限性。
最后，对特殊交易要求出具审计报告，增加审计环节，加大信息披露的监管力度。例如明确上市公司及其关联公司的资信情况和关联关系，上市公司必须聘请注册会计师对关联交易的真实性以及异常交易事项等显失公允的交易予以审计，并做出详尽披露等。
四、结论
本文致力于贯彻、弘扬程序公正的理念。程序公正是实现会计公正的有效途径之一，这是本文的最主要结论。若要实现会计公正，遵循程序公正比任何事情都重要。公正分为结果公正与程序公正，会计公正要求会计的结果与程序都应实现公平。在不能保证结果绝对公正的前提下，程序是保证会计公正的有效途径。程序公正强调过程，强调对预先设定的规则、制度的遵循。只要这种公平的程序得到人们恰当地执行和遵循，由它产生的结果就应该被认为是正确的和恰当的，会更容易被有理性的人所认可，从而达到人们心中的公正。因此，应在会计领域乃至整个社会树立程序至上的观念，并且积极创建与应用行之有效的程序设置，通过会计程序公正实现会计结果公正。
参考文献：
[1]葛家澍，刘峰．会计理论[M]．北京：中国财政经济出版社，1998．
[2]付磊，马元驹．论会计信息质量的公正性特征[J]．会计研究，2005(9)．
[3]朱小平，马元驹．论程序理念与程序会计[J]．甘肃社会科学，2004(5)．
[4]谢德仁．会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排[J]．经济研究，2000(5)．
[5]裘宗舜．韩洪灵．论制定会计准则的允当程序[J]．财会通讯，2002(5)．
[6]刘小年。吴联生．会计规则的制定目标：信息中立还是经济后果[J]．会计研究，2004(6)
[7]綦好东，杨志强．中国会计准则制定：利益相关者的态度[J]．会计研究。2003(9)．
[关键词] 会计公正程序公正程序设置会计准则制定会计信息披露
一、问题的提出
中外会计学界对于什么是会计公正，会计公正如何实现的讨论已经有很长的历史了。早在500多年前会计之父Pacioli曾经说过：“每年结账一次总是恰当的，特别是当你与其他人合伙时尤其如此。会计长在，友谊长存”。公正是会计应遵守的一条基本伦理原则，是会计的价值取向和伦理规范。实现会计公正就实现了会计的价值追求。会计公正是会计理论中具有永恒价值的基本理论问题，会计公正的实现更是会计同仁面l临的现实问题。然而，目前会计学术界对于会计公正特别是会计公正的实现途径的探讨尚显不足。因此，对于会计公正以及会计公正实现途径的讨论无疑具有重要的理论意义和现实意义。
公正，又称公平、公道或正义，是人类社会一则古老的且具有永恒价值的基本理念和基本行为准则。远在人类尚不知道德为何物的原始社会，在人与人之间的交往中就已经存在着崇尚公正的道德观念了。中国古代曾有“不患寡，患不均”的感叹，就是感叹公平、公正原则的重要性。本文认为，公正原则实质上是一种个人、组织与社会能够公平、合理、友好相处的基本原则，是一个社会平稳、安定的重要保证。历史上，公正学说被分为两派，结果(实体)公正及程序公正。结果公正的基本观点是：只要一次活动在结果上人们应得的权益得到平等保护，应履行的义务得到平等履行，那么这项活动就是可以接受的、公正的，而不管形成这种结果的程序是怎样。程序公正的基本观点恰恰相反：指的是程序层面上的公平，通过程序公平实现结果公正。
第一个将公正引入会计范畴的是美国会计学家斯科特(D．R．Scott)，他于1941年在其《会计原则的基础》中指出“根据会计处理的关系来看，它与公正原则直接相关，从这个角度来说，会计如同法律或政体一样”。他提出：“(1)会计程序必须公平地对待一切利益集团；(2)财务报告应保持真实和准确；(3)会计数据应当是公允、无偏见的。”近几年，会计公正问题在我国会计学术界也引起了强烈的关注。葛家澍和刘峰(1998)认为当存在多种利益集团时，相互之间就需要进行协调。各利益集团在参与协调的过程中，都希望能最大限度地满足各自的利益需求；在不能实现这一目标的情况下，则退而求其次，力求不损害自己的利益。相互斗争的结果，迫使会计信息都以不损害各方的利益、即处于一种尽可能中立的立场来加工、处理、报送。．付磊和马元驹(2005)指出公正性是会计信息质量的最基本特征。《会计基础工作规范》第二十一条更加明确地规定“会计人员办理会计事务应当实事求是、客观公正。”
会计学界有关程序公正的探讨也开始有了深入的发展。不少学者对会计的程序理性发表了看法。井尻雄士不仅区分了会计过程和会计结果，而且强调“会计过程同它的结果一样重要”。朱小平和马元驹(2004)认为：会计程序是产生会计结果的过程，会计结果是会计程序产生的结果。会计程序公正是会计结果公正的起点，会计结果公正是会计程序公正的产物。谢德仁(2007)认为应当关注会计准则制订过程和会计准则制订权安排上的公正、公允和允当问题，强调会计准则制定过程中的程序公正问题。谢德仁认为：在世界各国不断改善会计信息真实性的进程中，对结果理性的诉求会推动程序理性的演进，而程序理性的改进则会有助于结果理性的实现。也许，会计信息的真实性将来能奠基在“程序理性为主，结果理性为辅，两者相互促进”的观念之上。裘宗舜和韩洪灵(2002)认为英美国家在会计准则制定中所采纳的一套完整、严格、充分、稳定的程序正是程序公平理念的典型体现，是对程序公平的法律惯例的移植，程序公平理论就是准则制定中使用允当程序的理论基础。刘小年和吴联生(2004)认为我们在制定会计准则时应当遵循允当程序，应保持会计信息的“零经济后果”，也即保持“信息中立”。
二、会计程序公正的缺失
会计公正应贯彻到会计领域的各个方面，会计公正尤其是程序公正的缺失会导致十分严重的后果。目前，会计领域由于程序公正缺失导致的会计不公正现象可以概括为以下三个环节：会计准则制定环节、会计核算环节(即会计信息生成环节)、会计信息审计及披露环节。
(一)会计准则制定环节的公正缺失
2006年2月15日，财政部颁布了一项基本准则和38项具体会计准则，并从2007年1月1日起开始在全国上市公司范围内实行。这是中国同国际会计准则趋同迈出的一大步，在我国会计发展史上具有里程碑式的意义。在规则的制订程序方面，借鉴美国和国际会计准则委员会的经验和做法，也有了长足的进步。但是，其中程序上的不足仍亟待改善。从财政部公布企业会计准则--基本准则征求意见稿到正式发布一项基本准则和38项具体准则只经历了短短的8个月，过程稍显仓促，程序未免会不充分。从程序的视角来看，其中存在以下不足：
1．会计制度制定过程中各利益主体的参与不足
任何政策的制定都应该是各方利益相关者多重、多层次博弈的过程，会计准则也是如此。从公平充分博弈的角度看，只有在时间、空间上满足了充分的博弈，让各方充分表达其利益“诉求”，才能保证准则的科学、有效和公平，至少在程序上实现准则制定过程中各利益主体的公平性。我国的会计准则制定过程中的各利益主体的参与形式通常是征求意见稿形式，但是征求意见的制度规定及过程的不足，使充分征求各利益主体意见受到一定程度的限制。
我国会计准则征求意见稿是以新闻的方式发布的。根据财政部会计准则委员会的网站公开资料，本文对各会计准则征求意见稿的发布及截至回馈意见的时间进行了统计：时间跨度为2006-6-28至2008-3-12，共208条记录。其中涉及征求意见稿的新闻条数为12条；涉及新准则征求意见稿的新闻条数10条；其他内容的征求意见稿为2条。10条相关新闻中有6条是印发会计准则征求意见稿的函，4条相关报道。6条会计准则征求意见稿函件的每一篇都涉及数量不等的准则征求意见稿，其中一份会计准则征求意见稿函件涉及3项独立的会计准则，共23项会计准则。调查比率占全部38条新准则的61％。通过整理，23项会计准则征求意见稿的征询天数如表1所示。
上表可以看出中国征求意见稿环节的一些问题：征求意见的时间过短。这批会计准则征求意见稿的征询天数平均只有26．39天，最短的只有16天，最长的也不过31天，这段时间还包括征求意见稿从“财政部--省级财政部门--市财政部门--其他”上级到下级的传达时间。而相应的国际会计准则的征求意见的时间为6个月，美国会计准则委员会(以下简称FASB)的周期不少于30天，并且前期FASB向公众免费提供讨论备忘录，供社会各界参与讨论的周期长达60天。
由于会计制度的最大影响是将会给企业带来直接的经济后果，因此，公众特别是各利益相关者否有充分的参与机会以及是否有积极的参与意识，一方面是决定会计准则质量的重要因素；另一方面也是决定会计准则能否严格执行的关键因素。如果会计准则制定过程中未能使得各利益相关者有充分参与及其发表意见的机会，这项程序的不充分会在程序上给各利益相关者造成一种不公正的感觉，是对公正原则的违背。在准则制定过程中不尊重他们意见的结果必然导致他们也不尊重准则本身，各利益相关者可能会用脚投票，不执行会计准则或不严格执行会计准则。
2．准则制定过程程序不透明，各利益相关者不了解制定过程及程序
准则制定阶段的透明度是确保人们特别是各利益相关者了解准则制定程序，确认程序公正性的重要步骤。准则制定过程的透明度不高，就不能增加公众的认同感。从我国现行会计准则制定过程的四个阶段来看，除了最后一个阶段社会公众能够看到准则的正式发布以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况。公众只是偶尔能从有关领导讲话中了解到我国将制定哪些会计准则，至于准则的研究进展及起草情况甚至有哪些会计准则中途“夭折”，公众不得而知。由于制定过程公开性不足，公众无法在会计准则初稿的拟定过程中发表意见，即便最后能够看到征求意见稿，也往往由于事先没有准备而措手不及，不能充分发表意见，造成参与度不够，充分博弈的条件不能满足。同时，会计准则的制定也没有安排公开的听证会和投票表决过程。这些程序的缺失是影响会计准则程序公正的严重缺陷。
(二)会计核算环节的公正缺失
近年来，国内外出现大面积持续的会计信息失真，主要是因为会计人员不遵从会计职业道德规范，在会计核算环节弄虚作假，不遵守会计准则、会计制度的规定，未能真正体现会计的公正的伦理属性。会计信息失真或会计造假的结果会导致一部分人受益而另一部分人受损，这是典型的会计不公的表现。不公的分配形式遭到人们的强烈谴责，造成社会秩序的不稳定。在会计造假案件中，会计沦为了少数人操纵利益分配的工具，当中不乏行贿受贿、利益操纵等不法手段，导致了利益分配的不公正现象，极大地扰乱了社会的正常经济秩序。这样的案例不胜枚举，如银广夏公司，通过虚构交易对象、伪造销售合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润达7．45亿元；红光实业在招股说明书中虚构产品销售、产品库存，虚增利润1．57亿元；等等。这些都是会计信息失真引发严重社会经济后果的典型案例。
(三)会计信息审计及披露环节的公正缺失
会计信息披露的公平性应包含两层含义：一是公司的会计信息必须充分、真实、及时地披露；二是此信息必须公平地披露给所有信息使用者。
针对目前的问题，会计信息披露缺乏时效性是会计信息不公的突出表现。从目前我国上市公司会计信息公开的情况看，各种会计信息的披露，都存在严重的滞后性。在披露时间上不同的上市公司有故意提早或推迟披露的现象。主要表现在：业绩好的公司倾向于较早公布，业绩差的则推迟公布。一般情况下，企业倾向于先公布有利的消息。这不符合会计公正原则，信息使用者不能公平的获得信息，使得内幕交易泛滥，损害投资者利益。因此，对于企业发布其中期报告和年度报告应当有明确的规定，保证其程序公正。
据中国证监会的统计表明，每年都有许多公司是在重大事件的公告上故意拖延，玩时间差，助长了大量内幕交易的发生。棱光实业(600629)就是因未及时披露重大担保事项及重大诉讼事项一事，于1999年6月被上海证券交易所予以公开谴责的。据悉，这是证券交易所股票上市规则正式实施17个月以来，交易所就上市公司在信息披露工作中违反规定，而在指定报刊上公开予以谴责的第一例。
三、实现会计程序公正的途径
对于会计程序公正的实现，会计界的学者进行了许多有益的探讨。从上文的探讨不难看出，程序公正理念的贯彻是保证会计公正实现的有效途径。本文针对会计公正缺失的问题，依据程序公正的核心理念，从程序的视角提出分类治理会计公正缺失问题的程序保障措施。即从会计准则的制定、会计信息生成以及会计信息审计、披露三个环节上探讨会计程序公正及其实现途径。保证以上各环节的公正性是实现全面会计公正的必要非充分条件。
(一)会计准则制定过程中的程序公正
会计准则是一种技术规范，其目的是通过会计准则有序、系统和内在一致以及与客观现实相吻合，从而达到会计实务处理的科学、合理和内在一致，提高会计信息的质量。对于人类社会各种政策的制定过程，公平、公正是一个长期以来一直为人们所遵循的原则，会计准则的制定也是如此。
1．会计准则制定中的程序理念
在不确定的环境下，人们无法准确地预测未来，从而也就无法按照实质理性的方式采取行动，只能依靠采用某一理性的程序来减少不确定性程度。人们就会计标准制定权进行谈判做出合约安排时，实际关注的不是这一安排能达到一个怎样完美的结果(实现目标)，而在于这一安排是大多数人共同认可的，是遵循大家都能接受的决策规则与程序做出的，即会计准则的制定程序应是各方均能接受的，会计信息的公正性并不体现在它自身是多么“公正”，而在于它是否依据该国公认的会计规则及其合约制定权安排进行加工处理，若是，那就是“公正”的。因此，程序具有独立的价值，应当树立起程序至上的理念。
对于会计准则的程序理念运用，国际会计准则委员会推行的允当程序是经过实践验证的典型例证。程序公平学说是会计准则制定中所遵循的一整套完整、充分、严密、稳定的程序，使会计准则制定成为一种透明的活动，其目的是保证会计准则制定的独立性、公平性、公开性。允当程序按理性原则进行会使具有理性能力的人更加理解程序本身和程序结果，并有一种被说服而不是被强制的感受，从而更愿意接受程序结果。事实上，这就是程序公平的核心内容。
程序理念应用于会计准则制定的作用机制是广泛地听取和告知。主要包括三个方面：前提条件--准则制定机构的独立性；基本条件--准则制定过程的公开性；本质要求--准则制定的广泛参与性。国际会计准则委员会以此保证其允当程序的有效实施，从而使国际会计准则更加具有真实、公允的特征，促使国际社会的认同。在这方面，国际会计准则委员会秉持的程序理念无疑是成功的，对于我们的准则制定有很好的借鉴意义。
2．会计准则制定过程的程序公正
我国在会计准则制定机构和程序建设方面已经形成了适合自己国情的模式，而这种模式已经得到社会各界较高程度的认同，但同时离人们的期望又有一定的差距。为了进一步增强会计准则制定的公正性、公开性和民主化程度，以程序理性为视角提高会计信息的真实性，实现会计的公正价值观，应履行以下的程序公正的原则：
(1)提高各界人士的参与比例，加大各界人士的参与力度。
广泛吸收社会各界人士参与到准则制定过程中来。本着为财务会计信息主要使用者(国家职能部门、银行、职业投资者、企业经理)服务的理念，在咨询委员会里增加代表等，让他们在制定准则时充分地发表自己的意见。
(2)征求意见稿和正式稿的多渠道传播。
运用先进理念，比如利用互联网这一传播渠道，发挥互联网传播迅速的优势。綦好东和杨志强(2003)所做的一项调查显示，在为什么没有对征求意见稿提交修改意见的原因中，不知道征求意见稿的反馈渠道的占41．27％，认为对征求意见稿提意见没有用的占44．44％。由此可见，我们要疏通征求意见稿的反馈渠道，例如在会计准则委员会网站的首页显著位置列示会计准则征求意见稿及其征求意见最后截止日期；在主流经济财经媒体(如中国财经报，经济观察报等)上大篇幅刊登征求意见稿和反馈方式，让关注会计准则的人士积极地参与讨论。对于征求意见稿的讨论方式，我们还可以建立一个网上论坛，由财政部号召社会各界对征求意见稿广泛地提出意见，社会各界就可以方便地“进言”，而其他的人也可以看到征求意见稿的反馈全过程。
会计准则制定机构应对收到的修改意见及时进行整理、分类和认真研读，并定期向社会公布对收到的反馈意见的整理、分类结果和采纳情况，对未能采纳的意见应说明未采纳的原因，对反馈意见被采纳的提交者可通过发给荣誉证书等办法给予鼓励，甚至给予物质奖励。以促进其参与度。
(3)公示准则的制定过程，受群众监督。
加大会计准则制订过程的透明度。财政部会计准则委员会成立后，我国在会计准则制定工作上取得了实质性的进展，但还应进一步提高会计准则制定的透明度，完善会计司专门网站，将会计准则的研究成果和征求意见稿以及其他相关信息在网上公布，包括采纳意见的原因以及拒绝采纳意见的深层考虑。这样才可能形成一种有效的交流平台，充分调动学术界和企业界参与会计准则制定的积极性，形成会计准则制定者与会计准则执行者互动的局面，将有助于提高我国的会计准则制定的质量，也符合我国加入wro后资本市场信息披露透明度的承诺。
(4)实行会计准则发布前的听证会制度。
这既可以使更多的人参与到准则的制定中来，使会计准则具有更高的公正性、公信度，同时又有利于更好地理解准则、更有效地实施准则，因为举行听证会的过程也是宣传准则的过程。
(二)会计核算环节中的程序公正
对于会计信息核算环节，一般认为由会计核算生成的虚假会计信息被看成是会计信息不公的表现之一。而对于“虚假”的定义，一般认为是违反了会计准则、会计制度的规定。而会计准则条文本身含有程序的性质，会计核算过程可以看成是对会计准则一系列程序设置的执行。因此，我们可以认为只要严格按照会计准则、会计制度的规定加工处理信息，会计的核算就是合规的，进而生成的会计信息就是真实的、公正的。也就是说按照会计准则进行确认、计量、记录和报告，就是符合标准的、允许的、真实的、公正的。因此，在会计核算环节推行会计程序公正只要保证会计人员严格遵守会计准则及会计制度的规定即可。因此，核算环节中的公正问题就转化到会计准则的制定的过程中了。若所有会计主体都在其会计核算的个体行为中严格执行了会计准则的规定，则在一定程度上可以认为核算环节是贯彻了程序理念的，且是公正的。
(三)会计信息披露过程中的程序公正
上市公司披露的会计信息是分析股票投资价值的重要依据。因此其信息披露是否真实、及时、完整、准确是证券市场是否公开、公平、公正的重要衡量标准。对于投资者来说，投资收益与其获得的信息量成正比。一个公平的资本市场绝不允许使一部分投资者享有信息，而另一部分投资者远离信息，而是要力求使一切的投资者尽可能在同一时间内获得足够的信息。因此，不仅要求上市公司定期、及时地公开进行信息披露，而且应当加强社会监管，制定并贯彻有效的程序公正理念，从而使所有投资者公平利用信息，达到会计公正的要求。
程序公正对于保证会计信息披露的公正性的意义在于，在不能保证会计信息披露的结果公正的前提下--即会计信息能够完全及时、充分的传递到一切的信息使用者手里--运用程序的设置，避免信息传递不及时、不充分所带来的弊端，尽可能避免人为因素对于信息披露的干扰，提升公众对于信息披露的信赖度，一定程度上实现会计信息披露的公正。现提出如下一些措施：
首先是缩短会计信息披露的时间，尽可能降低上市公司故意推迟披露所造成的信息不对称程度。
我国上市公司年报披露的法定期限由国务院1993年4月22日第112号令《股票发行与交易管理暂行条例》第五十七条和证监会1993年6月12日《公开发行股票公司信息披露实施细则(试行)》第十五条。1998年12月29 El九届六次人大通过的《中华人民共和国证券法》第六十六条以法律形式规定上市公司“应当在每一会计年度结束之日起四个月内，向国务院证券监督管理机构和证券交易所提交记载以下内容的年度报告??”。2005年10月27日，十届十八次人大修订《中华人民共和国证券法》中规定上市公司“应当在每一会计年度结束之日起四个月内??提交记载以下内容的年度报告，并予公告??”，历经13年而未有变动。而相对于中国的120天的披露期限，很多国家的规定都要短得多，在国际上一般以60天和90天居多。见表2：
近年，国际社会对于年报披露的时限有逐渐缩短的趋势，例如美国证监会(Securities and ExchangeCommission)自安然事件后根据萨班斯法案提高会计信息及时性的要求，做出缩短年报披露法定期限的规定：2003年年报期限为75天，2004年起年报期限改为60天。针对国际上披露期限缩短的趋势，根据我国的具体情况，适当缩短年报期限，本文认为年报期限以90天的披露期为宜。不少学者的实证研究也支持此观点。
其次是会计信息披露渠道网络化、一站式。目的是使尽可能多数的投资者及信息使用者“零时差”地获得会计信息，以利于会计信息使用者及时做出判断，减少市场内幕交易行为，保证所有利益相关者享有平等的待遇。
再次，强制多媒体披露，拓宽信息披露的渠道。所谓“多媒体”，强调的是各媒体优势资源互补，以突破单一媒体固有的局限性。
最后，对特殊交易要求出具审计报告，增加审计环节，加大信息披露的监管力度。例如明确上市公司及其关联公司的资信情况和关联关系，上市公司必须聘请注册会计师对关联交易的真实性以及异常交易事项等显失公允的交易予以审计，并做出详尽披露等。
四、结论
本文致力于贯彻、弘扬程序公正的理念。程序公正是实现会计公正的有效途径之一，这是本文的最主要结论。若要实现会计公正，遵循程序公正比任何事情都重要。公正分为结果公正与程序公正，会计公正要求会计的结果与程序都应实现公平。在不能保证结果绝对公正的前提下，程序是保证会计公正的有效途径。程序公正强调过程，强调对预先设定的规则、制度的遵循。只要这种公平的程序得到人们恰当地执行和遵循，由它产生的结果就应该被认为是正确的和恰当的，会更容易被有理性的人所认可，从而达到人们心中的公正。因此，应在会计领域乃至整个社会树立程序至上的观念，并且积极创建与应用行之有效的程序设置，通过会计程序公正实现会计结果公正。
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