注册会计师的独立审计与会计信息失真

【摘要】 会计信息失真的原因是多样的，注册会计师的审计是检查企业提供的会计信息的有力工具之一，维护注册会计师的独立审计是其执业活动存在价值的重要环节。本文即从注册会计师独立审计存在的意义和机制方面对此问题进行阐述。
　　【关键词】 会计信息；审计；注册会计师

　　新《会计法》与《会计准则》进一步突出了会计核算和监督的可操作性，针对实践中会计信息失真较为突出的现实，把保证会计资料的真实、完整作为立法和制定准则的基本原则，出台相关的保证措施，希望能够扭转会计信息失真的局面。但是，会计信息失真的原因是复杂多样的，针对不同的环节，很难用同一套简单的理论和方法加以规范。由注册会计师所提供的社会审计，几乎成为把好会计核算监督最后一关的最大希望。
　　一、会计信息失真的原因
　　会计信息失真与其产生过程密切相关。虚假会计信息的产生原因包括内因和外因两个方面。
　　一方面，相关者的利益驱动是产生虚假会计信息的内在原因。企业通过提供虚假的会计信息以骗取投资者、债权人或国家管理机关的信任，并因此获得投资、贷款或减少税金支出等经济利益；企业负责人作为投资人的代理人，通过制造虚假的会计信息，骗取投资者的信任，以此获得职务、薪金等方面的利益；会计人员按照企业负责人的管理要求完成会计工作，并由此获得薪金、升迁、奖励等利益等等。另一方面，虚假会计信息产生的外部原因主要有法律环境、文化环境和会计人员的业务、道德水平等因素。注册会计师在审计过程中未能有效杜绝企业对外提供虚假的会计信息，是导致会计信息失真的重要原因之一，既有内在的因素也有外在的因素。 　
　　二、企业与注册会计师之间的审计供求关系
　　企业与注册会计师之间因审计工作而确立的业务供求竞争关系是一组矛盾关系。出于经济原因，企业常常会聘请独立于企业之外的专业人员——注册会计师来完成会计监督中的一部分工作，并对外发布权威信息。然而，注册会计师也以追逐利益为目的，企业与注册会计师之间必然会在追求各自利益的过程中产生对峙与冲突。
　　注册会计师的职责主要是报告企业的违规违法行为，在对企业的会计工作检查之后，可能会建议企业改变一些相关的会计数据、方法，或者披露企业管理人员的违规违法行为。如果企业当局不接受这些建议，则面临着注册会计师发表反对意见审计报告的威胁。为了突破这种僵局，管理当局会采取多种手段迫使注册会计师屈从，因而形成双方冲突。面对冲突，注册会计师只有两种选择：一种是屈从压力，不向外披露企业的违规违法行为；另一种是不屈从于压力，要求企业调整报表，并披露违规违法行为，否则，将发表反对意见审计报告。但无论作出哪种抉择，都会使得注册会计师面临利益损失。如果选择第一种做法，注册会计师将可能面临受害人诉讼，信誉降低，丧失其竞争优势，因而失去了吸引更多客户或在今后提高收费以获取更多利益的可能。如果作了第二种选择，企业管理人员会出于保护自身利益的需求而更换注册会计师。注册会计师被企业更换则意味着失去创造收益的机会。同时，在被频繁地更换开拓新市场的过程中，由于要不断了解新客户的相关情况，还需要支付大量业务成本（如果能长期地与老客户之间有业务关系，则会大大减少注册会计师在此方面的成本支出），而降低其净收益。
　　出于成本与效益的权衡，理论上，注册会计师会比较两种选择的成本，选择成本较低的一种做法。但是，社会对审计工作的需求是以报告违规违法会计行为为前提的，如果注册会计师对方案一选择过多，就会使公众认为注册会计师所提供的审计是无效的，从而，对整个注册会计师的行业形成威胁，个体的利益当然也会受到牵连。
三、实施有效的审计，与注册会计师自身执业活动的关系
　　能否有效地报告企业的违规违法行为，在外围机制有效的前提下，个体的执业行为至关重要。从注册会计师个体来看，客观高效的审计报告的出台，取决于以下几个方面的因素：
　　一是个体的业务能力水平。在某种意义上说，注册会计师与企业之间存在“侦察”与“反侦察”的关系，能否准确地发现企业会计核算中的违规违法行为，关键取决于注册会计师的业务水平。提高业务水平，不仅仅要熟悉相关的财经法规，更应重视在现实中不断研究总结，提高解决实际问题的能力。
　　二是在审计过程中投入的多少。投入与产出是成正比的，要想完成高效的审计，就要求会计师事务所支付更多的薪金，聘用一定数量的高水平的注册会计师，投入更多的人力和财力实施审计的过程。同时，也要求注册会计师个体投入更多的时间、精力不断提高技能水平和完成每一次的审计活动。从事会计师事务所到注册会计师个体，都会增加相关的成本。
　　三是注册会计师在主观上对已经发现的违规违法行为进行披露的情况。披露的客观性、全面性与注册会计师的执业道德水平相关，但更大程度上受执业活动环境的影响。法律约束的缺陷是注册会计师提供虚假会计信息的关键因素。会计信息的产生既受法律制度的科学性制约，也受会计法规的可操作性制约，还受对违法行为的处罚力度和执行严格与否的制约。
　　四、建立有效的外围机制，维护和健全注册会计师的独立执业活动
　　完成高效的审计活动，有赖于个体的因素，但目前主要还是外围的机制存在缺陷致使审计活动结束后，仍然存在大量失真的会计信息。维护注册会计师的独立审计，既要依赖良好政治经济和法律环境，也要依靠注册会计师自身和行业的共同努力。
　　1、应明确注册会计师执业活动违法的准确界限，加大处罚力度
　　制定相关法规不仅要有原则要求，更应该重视体现各种原则的具体措施和手段，增强法律规定的可操作性。同时，应加大对注册会计师违法行为的处罚力度，增加其违法的成本。加重处罚是充分发挥会计法规作用的关键。由于制造虚假会计信息的主要目的是获得一定的非法利益，当违法成本高于造假而能获得的经济利益时，造假行为即失去了存在的意义。因而，处罚应数倍于造假者可以获得的经济利益和给相关主体造成的经济损失。这样，才能有效发挥其对违法行为的震慑作用。此外，还应加强对注册会计师的法制教育，突出对审计违法行为的法律责任的宣传，应将之作为业务水平考核的重要内容予以重视。
　　2、改变企业审计对注册会计师的聘用模式
　　由被审计对象聘用注册会计师完成审计，并且向其支付审计费用，本身就很难保证注册会计师审计活动的独立性。应考虑成立专门的政府机构，或者由外部会计信息使用者成立相关的联合机构，并由政府强制规定由此类联合机构指定的注册会计师进行独立审计，同时向其支付审计费用。
　　3、强化注册会计师协会的作用
注册会计师个体与企业之间的对峙力量是远远不够的，完全独立地完成审计活动的代价也是很高的。注册会计师协会可以通过有效的措施降低这种代价，而且维持执业信誉。主要的方法有三种：一是负责资格鉴定，要求成员在加入协会时，必须通过严格的入会考试之后方可从事相关的业务；二是进行定期的强制性培训；三是成立协会内部的监督委员会，在注册会计师的执业活动违反协会相关规定的情况下，取消其注册会计师资格。以此类方式强化对注册会计师的法外约束。
　　4、探索更有效的会计师事务所组织形式
　　建议成立的会计师事务所应承担无限责任，增加其制造虚假会计信息的风险，使得注册会计师对不负责任的执业行为有所顾忌，防患于未然。
　　会计信息失真的原因是多样性的，要进行有效治理，不能单纯考虑从注册会计师的审计活动进行规范，而应多管齐下，综合治理，通过建立系统有效的制度秩序来改善会计信息失真的局面。

【参考文献:】
[1]陈汉文等.公司治理结构与会计信息质量.会计研究,1999.5.
[2]葛志兴.会计信息供求质量特征及其矛盾的协调思路.财务与会计,2000.4.