公允价值在新会计准则中的运用、困难及其对策

【摘要】本文分析了新会计准则公允价值在企业合并、投资性房地产、非货币性交换、债务重组和金融工具和衍生金融工具等方面的运用，指出了公允价值运用在存在的难点，提出加强会计人员业务水平、完善法律法规、加强税收协调和普及电算化软件等建议。
　　【关键词】新准则；公允价值；新旧差异；难点；对策

　　一、新会计准则下公允价值的运用
　　1、公允价值的定义
　　美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年9月发布的美国财务会计准则第157号将公允价值定义为：报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。国际会计准则理事会（IASB）的国际财务报告准则中对公允价值的定义为：公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国新企业会计基本准则将　　“公允价值”的定义为:“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
　　公允价值主要涉及企业合并、投资性房地产、非货币性交换、债务重组和金融工具和衍生金融工具等方面运用。
　　2、公允价值在企业合并中运用
　　企业发生的长期股权投资业务，会导致企业间的合并、共同控制、非共同控制和重大影响，非同一控制下的企业合并与公允价值的运用有关。非同一控制下的企业合并中，参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制，在交易过程中，各方出于自身的利益考虑可以讨价还价，因此交易是以公允价值为基础的，被合并企业净资产按照公允价值入账。在计量上，新企业会计准则要求购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券以公允价值计量，同时公允价值与账面价值的差额计入当期损益。购买成本的公允价值大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，差额作为商誉；购买成本的公允价值小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值时，差额作为当期损益。
　　3、公允价值在投资性房地产中运用
　　新会计准则首次引入了投资性房地产的概念，投资性房地产是指以赚取租金或资本增值为目的而持有的房地产。在计量上，企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但对已采用公允价值计量模式的，不得再转为成本模式计量，且不得对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。其折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响。
　　4、公允价值在非货币性资产交易中运用
新会计准则借鉴了国际会计准则，规范了非货币性交易。会计计量上，在不涉及补价的情况下，换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果涉及补价，在支付补价的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果收到补价，则以换出资产的公允价值，减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
　　5、公允价值在债务重组中运用
　　新会计准则对债务重组进行了重新定义，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。新会计准则对于没有发生让步的重组不再认定为是债务重组。其中，以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按公允价值入账。将债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值记入长期投资。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值。
　　6、公允价值在金融工具和衍生金融工具中运用
　　新会计准则为规范金融工具、衍生金融工具的确认、计量、报告和披露，新发布《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期保值》及《企业会计准则第37号—金融工具列报》，规定公允价值是金融工具的唯一计量属性。
　　新会计准则规定企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售类金融资产，新准则规定应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。与相应类别金融资产的计量属性相对应，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，也应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。在初始确认时，历史成本与公允价值一致。后续计量时，分以下几种情况：公允价值衍生金融工具存在活跃市场的，活跃市场中的报价可以用于确定其公允价值。活跃在市场中的报价，指易于定期从交易所、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中定期实际发生的市场交易的价格。在不活跃的市场上如果市场缺乏活性、不存在可观察的市价时，需要根据市场环境运用现值技术、期权计价模型等技术方法估计衍生金融工具的公允价值。在运用现值技术对衍生金融工具进行计量时，要将未来现金流量按一定的折现率算成现在的现金价值。
　　二、新旧会计准则中公允价值运用比较
　　1、公允价值在企业合并中新旧准则比较
　　公允价值在企业合并新准则运用中强调了企业非同一控制的概念，并且引入了商誉，与旧准则相区别。对于长期股权投资中的企业合并，新准则强调了合并前后控制人的变化。原准则主要区分成本法和权益法对初始投资成本采用不同的确认方法，并在权益法下对初始投资成本与应享有被投资单位所有者账面权益份额的差额，计入股权投资差额。而新准则在企业合并业务下还要区分合并前后控制人的变化对初始投资成本进行区别处理。同时，新准则改变了长期股权投资权益法下对投资损益的确认方法。原投资准则按持股比例确定享有被投资单位账面净利润的份额，确认为投资损益；而新准则主要以取得投资时被投资各项可辩认的资产的公允价值为基础，对被投资单位的账面净利润进行调整后进行确认。
　　2、公允价值在投资性房地产中新旧准则比较
　　公允价值在投资性房地产中新旧准则差异主要体现在会计科目和后续计量方法上。在旧准则中，我国未针对投资性房地产单独制定相关准则，相关业务根据《企业会计制度》和有关规定进行处理。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，通过“存货——出租开发产品”科目核算；非房地产开发企业开发的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算，土地使用权在“无形资产”科目核算。鉴于投资性房地产具有高收益高风险的特性，有别其他价值逐期减损的无形资产和固定资产，新准则单独设置“投资性房地产”科目，用于核算企业为赚取租金或获得资本增值为目的的房地产。
　　3、公允价值在非货币性资产交换中新旧准则比较
　　从定义方面看，新旧准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上仍然一致, 只是新准则的定义更加直观、清晰。从会计确认和计量方面看，非货币性资产交换准则的核心是资产的计量和损益的确认, 即非货币性资产交换会计核算的主要问题是以换出资产账面价值或公允价值作为换入资产的入帐价格, 以及是否确认交易损益。如果交易具有商业实质且换入（换出）资产的公允价值能够可靠计量，则采用公允价值计量，差额计入当期损益。若该项交换不具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量时，则不确认营业外收入—非货币性资产交换收益，与原准则相同。
4、公允价值在债务重组中新旧准则比较
　　与旧准则相比，新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的、不处于财务困难条件下处于清算或改组时债务重组四种情况。定义变化后，债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。同时，企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。再者，债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。
　　5、公允价值在金融工具和衍生金融工具中新旧准则比较
　　金融工具和衍生金融工具的确认和计量是对旧会计准则的一种突破和创新。新准则引入了公允价值与历史成本混合计价模式，对于交易性资产、金融衍生工具，要求按公允价值计价；对于持有至到期投资、贷款和应收款项及其他金融负债，按历史成本计价，但需按实际利率法，以摊余成本计量。在金融工具计价方面大量引入公允价值是新准则的一个特点，并通过活跃市场与不活跃市场的区分对金融工具定价。
　　三、新会计准则下公允价值运用的困难与建议
　　1、公允价值运用的困难
　　（1）公允价值计量面临可靠性的问题。影响公允价值可靠性的问题主要表现有以下几个方面：一是公允价值计量技术本身较难掌握，如折算未来现金流量等，还涉及许多估计、判断和假设，可靠性难以确认。二是容易出现人为制造虚假会计信息。特别在不存在公开活跃的市场时，或者无法从活跃市场获得公允价值时，公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数，通过估计来获得，但无论估计技术多么先进也都可能出现企业价值高估或低估，其可靠性都难以令人信服。三是可能导致对会计利润和资产价值进行人为操纵，产生盈余管理现象。例如，企业在关联方之间通过非货币性资产交换形成不公允的定价，滥用公允价值计量属性达到调节利润的目的。
　　（2）公允价值计量受会计人员的主观判断影响大。现阶段会计人员对会计业务的处理主要采用手工记账，电算化核算软件仍没有普及，在会计信息的收集上仍落后于市场实际情况，公允价值的形成主要由企业会计人员判断。公允价值究其本质是个估值，企业管理者和会计人员的职业判断能力和道德水平，都会影响公允价值的合理运用。例如，预计未来现金流量的估计和折现率的选择依赖会计人员的主观判断，而这些判断会不同程度地受到企业管理者或会计人员主观意志、职业能力和道德水平等主观因素的影响。由此，存在公允价值受到会计人员主观判断的很大影响。
　　（3）公允价值计量操作难度大。现阶段我国对公允价值的应用还处于起步阶段，公允价值计量在实际运用中，对于活跃市场中报价如何采集、确定；当不存在活跃市场时估值技术如何选择；无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要采用哪一种技术手段和市场参数存在实务操作难点。
　　（4）会计计量与税收协调存在差距。采用公允价值模式大大增加纳税调整的工作量, 带来了税收上如何衔接的问题。这要求会计人员不仅仅会记账，还要了解税法的相关规定，对会计人员的素质有很高要求，而且增加了会计核算的成本和工作量，在现阶段的会计计量上，与企业税收之间仍存在较大差距。
　　2、为公允价值运用创造相应的条件
　　（1）提高会计人员专业水平，并选择性地使用公允价值。发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。应尽快出台准则的相关指南，并大范围开展专业培训，努力提高专业人员素质。在会计核算中，应选择性地允许使用公允价值。我国现阶段对于公允价值的运用还不成熟，在本次制定完成后的我国会计准则体系中，公允价值的运用仍然是比较有限的，只有在准则中明确规定可以使用公允价值计价的项目才可使用公允价值进行计量。
　　（2）加强市场监管和会计信息化建设。新会计准则的实施，会计政策的选择权加大、专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。财政部等准则制定机构和金融监管机构应根据市场变化不断完善新准则新规定，限制和防止操纵利润。同时还要建立健全公允价值的评估与审计制度，加大监督力度。另外，必须进一步完善和培育市场价格体系，争取在全国形成一个活跃的市场或者可以衡量价格的市场，使企业各项资产的市价得到公正合理的确定和公开，以便各个企业确定的“公允价值”有据可依。并利用现代信息技（3）尽快研究制定实务操作指南，规范公允价值的计量模式。目前新会计准则对这些难点问题只做了原则性规定。因此，必须加强公允价值计量理论研究，借鉴国际实践经验，尽快研究制定公允价值实务操作指南，规范公允价值计算方法或出台一个内在逻辑更严密、处理手段更简便的操作指引规程，使公允价值的确认、计量有章可循，并从会计规范上治理利用公允价值进行利润操纵的空间，使公允价值计量不断完善，运用更加有效。
　　（4）加强税收协调。从我国现阶段税收立法看，是遵循税法与会计相互分离的原则。由于税法上对企业收入与费用的确认，强调的是收付实现制，因此，对调增的留存收益和未实现收益，估计进行征税的可能性比较小。同样，如果企业采用公允价值计量后使原来折旧摊销的税前扣除效应消失，对此类企业的税收就会增加，企业将会受到不利影响，因此，应加强税收协调。

【参考文献】
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[4] 高宁会、王安宁.公允价值在非货币性资产交换与债务重组中的应用.财会通讯（综合版）,2008.3.
术定期公布有关资产的市场价格，为公允价值的运用奠定客观基础。