会计准则与可供出售金融资产确认计量的相关财务核算

[摘  要]本文以金融工具确认与计量准则的相关规定,通过实例分析可供出售金融资产确认计量各环节的账务处理。
　　[关键词] 会计准则；可供出售金融资产；公允价值

　　《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》规定,可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产：一、货款和应收款项；二、持有到期投资；三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如:在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等. 企业基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产的,可划分为此类, 基于特定风险管理或资本管理需要, 企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。
　　一、可供出售金融资产的确认与计量及处置:
　　可供出售金融资产应当按照公允价值计量,相关的交易费用应当计入初始确认金额,取得的支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利,应作为应收项目单独核算; 可供出售金融资产持有期间取得的利息与现金股利,计入投资收益;资产负债表目, 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积(其他资本公积),并对持有的可供出售金融资产进行检查,有客观证据表明,该金融资产发生减值的,应确认减值损失,计提减值准备. 处置可供出售金融资产时,应按取得的价款直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额,与该金融资产账面价值之间的差额,确认为投资收益。
　　二、可供出售金融资产的核算;
　　企业应设置“可供出售金融资产”的总账科目,核算可供出售金融资产的价值变动情况,该科目应当按照可供出售金融资产的类别和品种,设置“成本”,“利息调整”,“应计利息”,“公允价值变动”等明细账进行核算.对可供出售金融资产发生减值的,可通过“公允价值变动” 科目核算,或“设置可供出售金融资产减值准备”科目进行核算.本文以股票投资为例,浅析可供出售金融资产的确认计量处置等相关环节的账务处理。
　　例：甲公司于2001年1月1日以银行存款购入乙公司发行在外股票的5%,购买价款300万元(等同于公允价值),另支付交易费8400元, 甲公司打算持有这部分普通股以实现长期增值与收益,持有时间长短不确定,故将对乙公司的股票投资划分为可供出售金融资产。
　　2001年2月15日, 乙公司宣告发放2000年股利,总计派发红利200万元,2月28日甲公司按持股比例可得股息200万元×5%=10万元。2001年12月31日,甲公司持有乙公司股票的公允价值为285万元。2002年2月20日,乙公司宣告发放2001年股利,总计派发红利260万元。2002年12月31日, 甲公司发现乙公司将产生较大金额的亏损,并且不能支付2002年度的股利,为此,甲公司判断该股票投资发生了非暂时性损失。 2002年12月31日, 该股票公允价值205万元。2003年12月31日,乙公司由于加强管理,改善了企业的经营状况, 甲公司对乙公司股票公允价值310万元。2004年1月15日, 甲公司不打算持有乙公司的股票,在公开的股票交易场所将该股票全部卖掉,卖价332万元,支付印花税3320元,交易费用9302元,实得价款3307378元。 甲公司相关会计处理如下:
2001年1月1日购入时:交易费用9302元计入购入资产的价值：
借  可供出售金融资产——成本   300.84万元
    贷  银行存款             300.84万元
2001年2月15日,收到2000年度的股利10万元,由于收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的现金股利且不属于甲公司持有期间的收益,故应作为投资成本的收回。
借  应收股利           10万元
贷  可供出售金融资产——成本   10万元
2002年12月31日, 甲公司持有乙公司股票的公允价值为285万元。
低于账面成本,由于是市场整体下跌, 乙公司基本面没有发生变化,下跌是暂时的, 甲公司判断对乙公司股票没有发生减值,决定继续持有,对乙公司股票投资低于公允价值的差额5万元(=300-10-285),会计处理如下:
借   资本公积——其他资本公积   5万元
    贷 可供出售金融资产——公允价值变动   5万元
2002年2月20日,乙公司宣告发放2001年股利,甲公司按持股比例可得股利13万元,由于收到的股利,属于甲公司对乙公司股票持有期间取得的, 甲公司应作为投资收益处理,,具体会计处理如下:
借  应收股利    13万元
    贷   投资收益    13万元
2002年12月31日甲公司发现乙公司将发生较大金额的亏损,并且无法支付本年度的股利,,为此, 甲公司判断该股票投资发生了非暂时性损失,应计提资产减值损失, 减值损失为股票投资账面成本与2002年12月31日公允价值205万元的差额,为80万元,同时将原计入资本公积的累计损失转出计入当期损益,即5万元的损失应转出,会计分录如下:
借   资产减值损失    80万元
贷    资本公积——其他资本公积   5万元
贷   可供出售金融资产——公允价值变动   5万元
2003年12月31日, 乙公司由于加强管理,改善了企业的经营状况, 甲公司对乙公司股票公允价值310万元。这时,应将原已计提资产减值金额转回,即转回80万元,剩余25万元作为公允价值变动上升,增加资本公积(资本公积)的账务处理:
借   可供出售金融资产——公允价值变动  105万元
贷    资本公积——其他资本公积   25万元
贷    资产减值损失    80万元
2004年1月15日卖掉股票时, 甲公司应将原已计入资本公积(其他资本公积)的可供出售金融资产公允价值变动转回,相应作为投资收益处理即:
借  银行存款             3307378元
借  资本公积——其他资本公积   25万元
贷   可供出售金融资产——成本   290.84万元
贷    投资收益       648978元
按现行会计准则,可供出售金融资产——公允价值变动发生额计入当期损益,2004年1月15日卖掉股票时, 可供出售金融资产——公允价值变动科目的余额,已结转到上年损益。
三、可供出售金融资产与持有到期投资的相互转换:
据金融工具于确认准则:将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产,应在重分类日按可供出售金融资产公允价值, 借记“持有到期投资”等科目, 贷记“可供出售金融资产”;
将持有到期投资重分类为可供出售金融资产的, 应在重分类日按该持有到期投资的公允价值, 借记“可供出售金融资产” 科目,已计提减值准备的, 借记“持有到期投资减值准备” 科目,按其账面余额, 贷记“持有到期投资——投资成本、溢折价、应计利息” 科目,按其差额, 贷记或借记“资本公积——其他资本公积” 科目。

【参考文献】
【1】会计准则研究组 . 2006；最新会计准则重点难点解析 . 大连出版社, 2006:3.
【2】中华人民共和国财政部制定;企业会计准则. 2006 . 经济科学出版社, 2006:2.
【3】中华人民共和国财政部制定;企业会计准则—应用指南. 2006. 经济科学出版社, 2006:10.